Витрати майбутніх періодів: особливості обліку

«Вісник. Офіційно про податки»

Визначення витрат

Основні характеристики витрат наведено у ПБО 16. Зокрема, витрати підприємства є витратами того періоду, в якому визнається дохід, для отримання якого вони понесені. А серед тих, які не визнаються витратами, — авансування запасів, робіт, послуг (п. 7 та пп. 9.2 цього ПБО).

Визначення витрат майбутніх періодів наведено у п. 2.36 Методрекомендацій № 433 та Інструкції № 291 — це витрати поточного або попередніх звітних періодів, що належать до наступних звітних періодів.

Витратам майбутніх періодів властиві такі ознаки:

• понесені у звітному періоді (є оплата та документальне підтвердження здійснення витрат);
• належать до майбутніх періодів. Доходи, пов’язані з такими витратами, виникнуть у наступних періодах, або сплата таких платежів пов’язана з майбутніми періодами.

Облік та класифікація

Обліковуються витрати майбутніх періодів на рахунку 39. За Дт відображається їх накопичення, за Кт — списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Аналітику витрат майбутніх періодів здійснюють за їх видами.

Загалом майбутні витрати обліковуються у складі оборотних активів. Про це свідчить їх місце розташування у Балансі (Звіті про фінансовий стан) — рядок 1170 «Витрати майбутніх періодів». Проте деякі експерти радять з витрат майбутніх періодів виділяти довгострокові витрати — витрати майбутніх періодів, строк списання яких перевищує 12 місяців з дати Балансу. Для обліку останніх можна застосувати субрахунок 184 «Інші необоротні активи», а в Балансі вони відображаються в рядку 1090 «Інші необоротні активи».

Приклади витрат майбутніх періодів наведено в Інструкції № 291:

• передплата газет, журналів, періодичних та довідкових видань;
• проавансовані орендні платежі;
• оплата страхового полісу;
• підготовчі до виробництва роботи в сезонних галузях промисловості;
• освоєння нових виробництв та агрегатів.

Зауважимо, що цей перелік не є виключним. У разі якщо у підприємства виникають інші подібні витрати, необхідно прописати це у наказі про облікову політику, орієнтуючись на специфіку діяльності. У більшості підприємств перелік таких витрат поповнить, зокрема, оплата за користування програмним забезпеченням (поновлення програмного забезпечення) за кілька місяців наперед.

Сільгоспвиробники у своїй діяльності мають керуватися Методрекомендаціями №132, згідно з якими до витрат майбутніх періодів відносяться витрати на будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин тощо.

Відображення в обліку

Податковим кодексом не визначено коригувань фінрезультату на витрати майбутніх періодів. Тому всі платники податку на прибуток, у тому числі ті, які проводять обов’язкове або добровільне коригування фінрезультату, відображають їх винятково за правилами бухобліку.

Розглянемо на умовних прикладах, як у бухобліку відображаються витрати майбутніх періодів.

Приклад 1. Передплата періодики

Підприємство у грудні 2017 р. передплатило на рік інформаційно-аналітичний журнал на 2018 р. для потреб бухгалтерії. Вартість передплати — 2 976 грн (без ПДВ), тобто 248 грн/міс. (табл. 1).

Таблиця 1

Найпоширенішою помилкою є віднесення одразу всієї суми на витрати (якщо передплачено періодику більш ніж на один місяць). Така операція призводить до викривлення обліку шляхом завищення витрат та заниження фінрезультату до оподаткування.

Потрібно вартість передплати віднести на рахунок 39 та рівномірно списувати її на витрати протягом строку передплати. Залежно від призначення періодики витрати списуються на такі рахунки Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 39.

Приклад 2. Орендна плата авансом (наперед)

З квітня 2018 р. підприємство орендує нове офісне приміщення. Вартість об’єкта оренди — 4 700 000 грн. Щомісячна орендна плата — 36 000 грн (у тому числі ПДВ — 6 000 грн). За умовами договору підприємство сплачує орендну плату щокварталу не пізніше 20 числа першого місяця звітного періоду. Квартальний платіж дорівнює 108 000 грн (у тому числі ПДВ — 18 000 грн) (табл. 2).

Таблиця 2

Орендна плата визнається витратами згідно з ПБО 16 (п. 9 ПБО 14) і відноситься на витрати звітного періоду або на собівартість продукції. Проте якщо оренда сплачується за кілька місяців, то платежі за майбутні періоди попередньо обліковуються на рахунку 39. А вже у місяцях, за які орендна плата сплачувалася авансом, такі суми списуються з витрат майбутніх періодів на витрати звітного періоду або на собівартість продукції.

Приклад 3. Облік програмного забезпечення

Підприємство придбало право на використання програмного забезпечення «Піраміда» (з пакетом оновлень до нього) протягом одного року (з квітня 2018 р. по березень 2019 р.). Вартість придбаного пакету — 9 000 грн (у тому числі ПДВ — 1 500 грн). Як відображається така операція у бухобліку, наведено у табл. 3.

Таблиця 3

ПБО 8 не встановлено, що нематеріальні активи повинні мати очікуваний строк корисного використання більше одного року. Однак такий висновок можна зробити з урахуванням заповнення розділу І Балансу (Звіту про фінансовий стан).

Інструкцією № 291 також визначено, що строк використання нематеріального активу має бути більше одного року або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік.

Враховуючи зазначене, вважається, що програмне забезпечення потрібно відносити до нематеріального активу в тому випадку, коли строк використання перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він більше року).

Приклад 4. Облік витрат на підготовку виробництва

Підприємство відкрило новий напрям виробництва. Протягом січня — березня 2018 р. понесено витрати у сумі 241 800 грн (у тому числі ПДВ — 11 500 грн). Ці витрати підприємство списуватиме протягом квітня — грудня 2018 р. (табл. 4).

Таблиця 4

У подальшому загальновиробничі витрати за нормальної потужності виробництва підлягають розподілу між собівартістю реалізації (Дт 90 «Собівартість реалізації» Кт 91 «Загальновиробничі витрати») і собівартістю виготовленої продукції (Дт 23 «Виробництво» Кт 91).

Слід звернути увагу, що помилкою буде відображення одразу всієї суми на рахунку 91. На цьому рахунку відображаються ті витрати, які на момент виникнення вже пов’язані з виробництвом, проте їх не можна пов’язати з окремим об’єктом витрат.

Якщо запуск нового напряму виробництва пов’язаний з одним основним засобом, то підготовчі витрати не що інше, як витрати на налагодження, монтаж, пробні запуски. Їх здійснюють з метою доведення основних засобів до стану, придатного для використання. Понесені витрати збільшують первісну вартість такого основ­ного засобу (п. 8 ПБО 7).

Приклад 5. Облік витрат на придбання ліцензії

Підприємство отримало п’ять ліцензій на роздрібну торгівлю алкогольними напоями у 2018 р., тобто на кожен РРО, розміщений у місці продажу. Оплата здійснюється поквартально рівними частинами (2 000 грн × 5 = 10 000 грн). Загальна вартість — 40 000 грн (8 000 грн × 5 = 40 000 грн) (табл. 5).

Таблиця 5

Слід зауважити, що існує два способи обліку ліцензій. За одним з них ліцензії — це нематеріальні активи, за іншим — витрати періоду, які спочатку акумулюються на рахунку 39, а потім підприємство списує їх рівними частинами. За другим способом частіше обліковуються «алкогольно-тютюнові» ліцензії. Вони оплачуються щокварталу, а на витрати через рахунок 39 списуються щомісяця — у період реалізації підакцизних товарів.