Послуги у сфері комп’ютерного програмування та інші ІТ послуги
Перед тим як розглядати особливості калькулювання собівартості послуг визначимося, що таке комп’ютерна програма та ІТ послуги.
Комп'ютерна програма в Законах №1587 та №3792 визначена як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражену у вихідному або об'єктному кодах).
Примірником комп'ютерної програми є її копія, виконана безпосередньо чи опосередковано з цієї комп'ютерної програми та містить усі зафіксовані в цій програмі рухомі зображення чи їх частину (зі звуковим супроводом чи без нього) (ст. 2 Закону №1587).
Компонентами комп'ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп'ютерні програми.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону №3792, ч. 1 ст. 420 та п. 2 ч. 1 ст. 433 ЦКУ, комп'ютерна програма також є твором – об'єктом авторського права (права інтелектуальної власності).
Комп'ютерні програми охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп'ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження (ст. 18 Закону №3792)
Подальше розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватися на підставі договорів, наведених у ч. 1 ст. 1107 ЦКУ, зокрема:
- про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
- про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
- щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
У ст. 1112 ЦКУ зазначено, що за договором про створення за замовленням і використанням об'єкта права інтелектуальної власності одна сторона (творець) зобов'язується створити об'єкт права інтелектуальної власності відповідно до вимог другої сторони (замовника) та в установлений строк.
При цьому договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності повинен визначати способи та умови його використання замовником. Умови договору про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності, що обмежують право творця цього об'єкта на створення інших об'єктів, є нікчемними.
Виробники комп'ютерних програм при їх постачанні можуть також для замовника здійснювати:
- налаштування, тестування;
- виявлення та усунення недоліків у програмі, що виникають в процесі її експлуатації;
- оновлення та сервісне обслуговування на постійній чи періодичній основі або протягом певного періоду;
- розроблення змін (доповнень) до програмної продукції;
- створювати нові версії програмного продукту з метою забезпечення безперебійної роботи існуючих програм або створення нових програмних продуктів;
- консультувати щодо застосування.
Наведені вище послуги належать до основного складу ІТ послуг.
Особливості визнання доходів та витрат
Нормами п. 7 П(С)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. При цьому витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. З’ясуємо порядок визнання доходу при наданні послуг програмного програмування та ІТ послуг.
У п. 10 П(С)БО 15 зазначено, що дохід, який пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції за наявності всіх умов, наведених у цьому пункті. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться способами, встановленими у п. 11 П(С)БО 15.
Однак для операцій з надання послуг комп’ютерного програмування оцінка ступеня їх завершеності проводиться, якщо договором про створення за замовленням і використанням об'єкта права інтелектуальної власності передбачено його поетапне виконання.
За умови передання замовнику завершеного об’єкту комп’ютерного програмування, дохід визнається у періоді його передання з відображенням в обліку проведенням ДТ 361 КТ 703. При цьому витрати, понесені протягом виконання такого замовлення на певну дату, обліковуються у складі незавершеного виробництва за ДТ рахунком 23 у розрізі замовлень.
Лише в періоді визнання доходу виробнича собівартість реалізованих (наданих) послуг за певним замовленням відображається за ДТ субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», за кредитом її списання в порядку закриття дебетових оборотів на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності».
На відміну від комп’ютерного програмування ІТ послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу. Тому дохід від їх надання визначається шляхом рівномірного нарахування такого доходу за цей період (п. 12 П(С)БО 16).
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухобліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 16).
Оскільки методичні рекомендації щодо формуванню собівартості послуг комп’ютерного програмування (створення комп’ютерних програм) на момент підготовки цього матеріалу відсутні, розглянемо загальні принципи, наведені у Методичних рекомендаціях №373.
У п. 513 Методичних рекомендацій №373 зазначено, що за вибором об’єктів обліку виробничих витрат усі існуючи системи можна розділити на основні методи:
- позамовний,
- попередільний;
- попроцесний.
Таке ділення зумовлює відмінність у виборі первинного об’єкту калькуляції, за яким ведеться аналітичний облік витрат.
При позамовному методі об’єктом обліку та калькулювання витрат є окреме індивідуальне замовлення чи окремий контракт (проект). Цей метод обліку витрат на виробництво використовується, зокрема, в індивідуальному та дрібносерійному виробництвах.
Для застосування позамовного методу обліку витрат на виробництво (надання послуг комп’ютерного програмування) виконується одна з умов його використання, а саме, коли кожен об’єкт авторських прав (результат комп’ютерного програмування) виконується за технічним замовленням або за завданням замовника.
На виконання норм п. 515 Методичних рекомендацій №373 на кожне замовлення відкривається карта аналітичного обліку витрат. У цій карті зазначаються: найменування, тип та характеристики предмету замовлення, замовник, строк виконання, відповідальні виконавці, планова собівартість.
Показники, що вказані у цій карті, мають повністю збігатися з даними первинних документів та відображатися на рах. 23 до закінчення робіт за цім замовленням.
Складові виробничої собівартості
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованих послуг складається з їх виробничої собівартості послуг, що були реалізовані протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості послуг (будь-яких послуг) включаються:
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг установлюються підприємством.
У загальному випадку до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. При наданні послуг комп’ютерного програмування та ІТ послуг частка прямих матеріальних витрат у виробничої собівартості вказаних послуг незначна. Це можуть бути, зокрема, канцтовари та інші матеріали офісного призначення, що використовуються безпосередньо основними працівниками, зайнятими виробництвом програмного продукту.
До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Виходячи з того, що у виробничій собівартості прямі витрати на оплату праці наданні послуг комп’ютерного програмування та ІТ послуг становлять найбільшу частку (іноді до 80%), розглянемо докладніше складові цієї статті витрат.
Згідно з п. 2.1 Інструкції №5 до складу фонду основної заробітної плати, зокрема, належать:
- винагороди за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці за тарифними ставками (окладами), посадовими окладами керівників, фахівців, технічних службовців, включаючи в повному обсязі внутрішнє сумісництво (пп. 2.1.1);
- суми відсоткових нарахувань залежно від обсягу доходів (виручки), отриманих від реалізації послуг, якщо вони є основною заробітною платою, наприклад, у працівників, які надають ІТ послуги (пп. 2.1.2);
- оплата праці (включаючи гонорари) працівників, які не перебувають у штаті підприємства (за умови, що розрахунки проводяться підприємством безпосередньо з працівниками), за виконання робіт згідно з договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду, за винятком фізичних осіб – суб'єктів підприємництва (пп. 2.1.8).
При застосуванні заохочень для виробничого персоналу, слід звернути увагу на фонд додаткової заробітної плати, до складу якого входять надбавки та доплати до тарифних ставок (окладів, посадових окладів), передбачені пп. 2.2.1 Інструкції №5 у розмірах, передбачених чинним законодавством, зокрема, за:
- розширення зони обслуговування або збільшення обсягу робіт;
- виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника;
- інтенсивність праці;
- високу професійну майстерність;
- високі досягнення в праці;
- виконання особливо важливої роботи на певний термін;
- знання та використання в роботі іноземної мови.
Особливу увагу також необхідно звернути на інші виплати, що не належать до фонду оплати праці, а саме винагороду, що сплачується за авторським договором на створення та використання творів (п. 3.14 Інструкції №5).
Авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення та здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей (ч. 2 ст. 11 Закону №3792).
Особи, спільною творчою працею яких створено твір, є його співавторами. Авторське право на твір, створений у співавторстві, належить всім співавторам незалежно від того, чи утворює такий твір одне нерозривне ціле або складається з частин, кожна з яких має самостійне значення.
Відповідно до ст. 16 Закону №3792 авторське особисте немайнове право на службовий твір належить його автору.
Виключне майнове право на службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.
За створення та використання службового твору автору належить авторська винагорода, розмір та порядок виплати якої встановлюються трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.
З метою уникнення непорозумінь з виробничим персоналом у майбутньому з кожним працівником, залученим до створення комп’ютерної програми, необхідно додатково укласти авторський договір.
У ч. 1 ст. 31 Закону №3792 зазначено, що автор (чи інша особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права, зазначені у ст. 15 Закону №3792, будь-якій іншій особі повністю чи частково. Передача майнових прав автора (чи іншої особи, яка має авторське право) оформляється авторським договором.
Майнові права, що передаються за авторським договором, мають бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються такими, що не передані.
У п. 14 П(С)БО 16 вказано, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, амортизація виробничого обладнання, послуги сторонніх підрядних організацій, підприємців та фізичних осіб – підприємців.
Зі сторонніми виконавцями також необхідно укладати договори про передання майнових авторських прав.
До складу загальновиробничих витрат включаються витрати, передбачені в п. 15 П(С)БО 16, зокрема:
- витрати на управління виробництвом;
- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;
- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.
Для розподілу загальновиробничих витрат між окремими замовленнями використовуються бази розподілу: годин праці, заробітної праці, прямих витрат тощо (абз. 6 п. 515 Методичних рекомендацій №373).
Висновки:
- вести облік витрат на створення результату комп’ютерного програмування та собівартості відповідних послуг неможливо без використання рахунків 23 та 90;
- на рахунку 23 відображаються всі понесені виробничі витрати за звітний період;
- на рахунку 90 (записом Дт 90 Кт 23) відображається собівартість послуг, що передані замовнику і за якими визнано дохід;
- підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг (п. 11 П(С)БО 16);
- за наявності загальновиробничих витрат, які відносяться до декількох об’єктів калькулювання, використовується рахунок 91. Накопичені на ньому витрати розподіляються на об’єкти калькулювання за обраною підприємством базою розподілу.