Договір комісії на продаж товарів: особливості обліку та оподаткування

Договір комісії

Договір комісії відрізняється від договору купівлі-продажу тим, що за цим договором одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

За умовами, встановленими у ст. 1012 ЦКУ, договір комісії може бути укладений:

• на визначений строк або без визначення строку;
• з визначенням або без визначення території його виконання;
• з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії;
• із зобов'язанням комітента утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами або без такого зобов'язання.

При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.

Положення ч. 1 ст. 1014 ЦКУ зобов'язують комісіонера вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Відповідно до  ч. 2 ст. 1014 ЦКУ всі вигоди від таких договорів належатимуть комітенту, в тому числі й додаткова, якщо комісіонер укладе правочин на умовах більш вигідних, ніж обумовлено в договорі комісії. Зазначена норма не може бути змінена сторонами, а тому додатково одержана комісіонером вигода від вчинення правочину на більш вигідних для комітента умовах не може встановлювати комісійну плату у вигляді різниці (її частини) між ціною, призначеною комітентом, та ціною придбання/продажу, яка є більш вигідною. Хоча цілком можливо «обіграти» цю ситуацію, не порушуючи вимог закону, наприклад, встановити або додаткову винагороду за укладення угоди на найбільш вигідних умовах за рахунок різниці між ціною, призначеною комітентом, та ціною придбання/продажу або сплатити всю суму як додаткову винагороду комісіонера.

Згідно зі ст. 1017 ЦКУ комісіонер має право відступити від вказівок комітента, якщо цього вимагають інтереси останнього та комісіонер не міг попередньо запитати комітента або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. У цьому разі комісіонер повинен повідомити комітента про допущені відступлення від його вказівок як тільки це стане можливим.

Комісіонеру може бути надано право відступати від вказівок комітента без попереднього запиту про це, але з обов'язковим повідомленням комітента про допущені відступлення.

Комісіонер, який продав майно за нижчою ціною, повинен заплатити різницю комітенту, якщо не доведе, що він не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продажем за нижчою ціною попереджено більші збитки.

Якщо для відступу від вказівок комітента потрібний був попередній запит, комісіонер має також довести, що він не міг попередньо запитати комітента або одержати в розумний строк відповіді на свій запит.

Комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, що встановлені в договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ).

Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії, виходячи зі звичайних цін за такі послуги.

Комісіонер має право:

1. на комісійну плату на загальних підставах, якщо договір комісії не був виконаний з причин, які залежали від комітента;
2. на плату за фактично вчинені дії, у разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії;
3. відраховувати належні комісіонеру за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог з грошових коштів, що належать комітенту (ст. 1020 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1021 ЦКУ комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, недостачу або пошкодження майна комітента. Якщо при прийнятті комісіонером майна, що надійшло від комітента, будуть виявлені недостача або пошкодження, а також у разі завдання шкоди майну комітента комісіонер повинен негайно повідомити про це комітента і вжити заходів щодо охорони його прав та інтересів.

Ще одна з особливостей договору комісії полягає в обов'язку комісіонера після вчинення правочину за дорученням комітента надати йому звіт та передати все одержане за договором комісії. Якщо комітент має заперечення щодо такого звіту, він повинен повідомити комісіонера про це протягом 30-ти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим (ст. 1022 ЦКУ).

Ані форми звіту комісіонера, ані вимоги щодо його змісту законодавством не визначено. Тому такі вимоги можуть бути визначені комітентом безпосередньо у договорі комісії. За загальним правилом, яке застосовується в інституті зобов'язального права, повідомлення про виконання зобов'язання відбувається у тій самій формі, що й укладений договір. Отже, звіт комісіонера має бути саме у письмовій формі, як і договір комісії. Проте вимоги щодо звіту сторони мають узгодити та включити до змісту договору комісії. За його відсутності звіт може виглядати так, як це прийнято комітентом, адже загальна вимога ст. 1023 ЦКУ визначає обов'язок комітента належним чином прийняти виконання зобов'язання від комісіонера. 

Права комітента та комісіонера на відмову від договору комісії та наслідки такої відмови викладені у ст. 1025 та 1026 ЦКУ відповідно.

Комісіонер, виконуючи договір комісії, виступає від свого імені – в операціях продажу товару для комітента частково виконує функції продавця. Це означає, що якщо об'єкт торгівлі вимагає цього, комісіонер повинен мати необхідні дозволи та ліцензії, відповідно облаштоване місце торгівлі (йдеться про такі специфічні види діяльності, як торгівля алкоголем, цінними паперами тощо).

За договором комісії на продаж товарів комісіонер зобов'язується продати майно (товари), яке належить комітенту. При цьому кошти за продаж майна, отримані комісіонером, є власністю комітента.

Наприклад, комітент за договором комісії передав комісіонеру для продажу свій товар (із вказівкою продати його за 720 грн), комісіонер продав його за 720 грн (з ПДВ), отримав від покупця кошти, склав для комітента звіт (комісійні становлять 5% від суми продажу: 720 х 5% = 36 грн). Виплата комісійної винагороди може відбуватися двома шляхами (див. схему):

Схема

Варіант 1. Комісіонер утримує суму комісійної винагороди при перерахуванні комітенту коштів за проданий товар.

Варіант 2. Комітент розраховується з комісіонером окремим платіжним документом.

Документальне оформлення комісії в оптовій торгівлі

При передачі товару на комісію від комітента комісіонеру слід оформлювати накладну (а за необхідності – також і товарно-транспортну накладну) у двох примірниках (один примірник – комітенту, другий – комісіонеру).

Реалізація товару комісіонером (який в даному випадку є роздрібним магазином), кінцевому покупцю оформляється касовими чеками за допомогою РРО.

Після закінчення певного періоду (день, тиждень, місяць, а також за фактом продажу кожної окремої партії товару чи після продажу всіх товарів, прийнятих за договором комісії – цей період визначається у договорі комісії) комісіонер складає звіт комісіонера. Як ми вже зазначали, жодних правил і вимог до форми та змісту звіту комісіонера законом не встановлено, тому комісіонер має право складати цей звіт у довільній формі. Джерелом інформації про продані товари можуть бути Z-звіти РРО, оборотно-сальдові відомості по рахунку 024 тощо.

Акт приймання-передачі комісійних послуг (акт наданих послуг) складається або як доповнення до звіту комісіонера, або окремим документом. Форма такого акта законодавчо не затверджена, тому він складається в довільній формі. За цим актом нараховується комісійна винагорода комісіонеру.

Для всіх первинних документів діє правило про наявність усіх обов’язкових реквізитів первинного документа (ст. 9 Закону №996 та п. 2.4 Положення №88).

Також сторони договору комісії можуть домовитися про суміщення акта і звіту комісіонера в одному документі. Зважаючи на те, що ст. 1022 ЦКУ допускає узгодження комітентом звіту комісіонера при підписанні комітентом протягом 30 днів, а акт потрібно підписати датою його складання, то краще розділяти ці документи.

Бухгалтерський облік операцій за договором комісії

Товари, що одержані в межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари обліковуються комісіонером на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться на цьому рахунку за видами товарів та комітентами.

Відповідно до пп. 6.2 П(С)БО 15 не визнаються доходами суми надходжень від інших осіб за договором комісії та іншим аналогічним договором на користь комітента тощо. Доходом комісіонера є лише винагорода, встановлена договором комісії на підставі ст. 1013 ЦКУ та підтверджена звітом комісіонера. 

Не визнаються витратами та не включаються до Звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо (пп. 9.1 П(С)БО 15).

Бухгалтерські записи в обліку комісіонера показані у таблиці.

Правила оподаткування ПДВ за договором комісії  

Відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів, що передаються/отримуються у межах договорів комісії є вартість їх постачання, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Положеннями п. 188.1 ПКУ передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни їх придбання.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників ПДВ, що здійснюють постачання/отримання товарів у межах договорів комісії, інших цивільно-правових договорів без права власності на такі товари, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ.

Згідно з п. 187.1 та 198.2 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів та віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається дата «першої події».

При цьому податкові накладні (далі – ПН) необхідно складати окремо:

• на постачання товару покупцям (складає комісіонер);
• на послуги комісії (складає комісіонер);
• на передання товарів комісіонеру (складає комітент).

Положення п. 201.1 ПКУ зобов'язують платника ПДВ, включаючи комісіонера, на дату виникнення податкових зобов'язань скласти ПН в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений п. 201.10 ПКУ термін.

ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, у т.ч. на підставі договору комісії, є для їх покупця підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ПКУ).

Таким чином, комісіонер – платник ПДВ під час продажу товарів покупцям зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти ПН (чи зведену ПН) з її реєстрацією в ЄРПН. 

Право на податковий кредит комісіонер матиме після складання комітентом ПН та її реєстрації ЄРПН також за правилом «першої події». Комітент складає ПН на дату отримання від комісіонера (після вчинення правочину за дорученням комітента):

• або коштів за проданий товар;
• або звіту комісіонера.

Таблиця

Бухоблік операцій за договором комісії у комісіонера (суми умовні):

***

Читайте також:

• Комісійна торгівля: як складається ПН комісіонером?
• Як обліковується та оподатковується ПДВ комісійна винагорода, якщо комітентом є ФОП – «єдинник»?