Облік гарантійного ремонту у виробника/продавця

Гарантійні зобов’язання

Для вивчення механізму гарантійних зобов’язань нам стануть у пригоді ЦКУ, ГКУ та Закон України «Про захист прав споживачів» (далі – Закон №1023). При цьому норми ГКУ конкретизують гарантійні зобов’язання в межах договору купівлі-продажу товару, укладеного між СГ, а норми Закону №1023 – між продавцями товарів та споживачами – фізособами.

За загальним правилом, передбаченим ч. 1 ст. 675 ЦКУ товар, який продавець (виробник) передає або зобов’язаний передати покупцю, повинен відповідати вимогам до його якості в момент його передачі, якщо інший момент визначення відповідності товарів цим вимогам не встановлений договором купівлі-продажу. Теж саме зазначено й у ч. 1 ст. 6 Закону №1023 – продавець (виробник) зобов’язаний передати споживачеві продукцію належної якості, а також надати інформацію про цю продукцію. 

Що робити покупцю, якщо товар виявився неналежної якості? 

По-перше, дізнатися чи не закінчився гарантійний строк на такий товар, протягом якого покупець може пред’являти претензії щодо якості товару.

Гарантійний строк – це строк, протягом якого виробник (продавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов’язання про здійснення безкоштовного ремонту або заміну продукції (п. 5 ст. 1 Закону №1023).  Кожен самостійно визначає такий строк в паспорті на продукцію або на етикетці чи в будь-якому іншому документі, який надається при продажу продукції, наприклад, договорі купівлі-продажу. Якщо ж строк не визначено, то він максимум може становити 2 роки щодо звичайних товарів, а щодо нерухомого майна – в межах трьох років від дня передання товару покупцеві, якщо договором або законом не встановлений більший строк (ч. 2 ст. 680 ЦКУ).

Втім навіть після закінчення гарантійного строку, покупець може вимагати від продавця виправлення недоліків товару, якщо доведе, що недоліки товару виникли до передання йому товару або з причин, які існували до цього моменту (ч. 5 ст. 680 ЦКУ).

Особливості обрахунку гарантійного строку прописані у ст. 676 ЦКУ та у ч. 4 ст. 7 Закону №1023. Так, гарантійний строк починається з моменту передання товару покупцеві, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу.

При проведенні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті (ч. 6 ст. 7 Закону №1023). При цьому період, на який продовжується гарантійний строк, розраховується з дня, коли покупець звернувся з вимогою про усунення недоліків.

По-друге, покупцю слід дізнатися куди звернутися із товаром неналежної якості. Так, виходячи із норм ч. 3 ст. 678 ЦКУ та ч. 3 ст. 8 Закону №1023 покупець може висувати гарантійні вимоги на власний розсуд продавцю за місцем купівлі товару, виробникові або підприємству, яке задовольняє такі вимоги за місцезнаходженням покупця (просто сервісному центру).

У разі продажу імпортованого товару витрати на гарантійний ремонт несе імпортер (дистриб’ютор) з подальшою компенсацією цих витрат іноземним виробником, якщо це передбачено умовами договору (ч. 13 ст. 8 Закону №1023). Але про особливості обліку гарантійного ремонту в сервісному центр, імпортера, а також у самого іноземного виробника ми поговоримо у наступних статтях.

По-третє, що покупець може вимагати від виробника/продавця? Тут усе залежить від того, чи недоліки товару можна виправити (ст. 678 ЦКУ, ч. 1 ст. 8 Закону №1023):

- якщо недоліки товару можна усунути, тобто недоліки неістотні, покупець може вимагати:

• або зменшити ціну товару пропорційно виявленому недоліку;
• або безоплатно провести ремонт для усунення недоліку, тобто проведення гарантійного ремонту;
• або відшкодувати витрати на самостійне усунення недоліку товару.

- якщо недоліки виправити неможливо або недоліки знову й знову з’являються після їх усунення, тобто недоліки істотні, покупець може:

• або відмовитися від договору купівлі-продажу та вимагати повернення коштів за товар;
• або вимагати заміни товару.

Як визначається сума коштів для повернення або вартість товару при заміні, якщо ціни змінилися, детально прописано у ч. 7 ст. 8 Закону №1023.

Звертаємо увагу, що саме покупець обирає один із вищевказаних варіантів у разі виявлення недоліку товару, а не продавець. Тобто, якщо покупець вимагає повернути кошти, то продавець не має права йому в цьому відказати, пропонуючи лише заміну товару.

На замітку!

Істотними вважають недоліки, які роблять неможливим чи неприпустимим використання товару за його цільовим призначенням, виникли з вини виробника (продавця) і після їх усунення з’являються знову з незалежних від покупця причин (п. 12 ст. 1 Закону №1023). При цьому такі недоліки мають бути наділені однією з ознак:

- взагалі не можуть бути усунені;

- для їх усунення необхідно більше 14 календарних днів;

- вони роблять товар істотно іншим, ніж це передбачено договором.

По-четверте, у разі якщо споживач вирішив скористатися своїм правом на гарантійне обслуговування, то разом з несправним товаром він має подати такі документи:

• заяву на гарантійний ремонт довільної форми (для технічно складних побутових товарів – за формою додатка 8 до Порядку №506);
• розрахунковий документ, який засвідчує факт та дату придбання цього товару (фіскальний чек за формою №ФКЧ-1, товарний чек або квитанція; фіскальний чек за формою №ФКЧ-1 – у разі гарантійного ремонту технічно складних побутових товарів, продаж яких проводиться із застосуванням РРО);
• технічний паспорт, гарантійний талон чи інший документ, що його замінює (експлуатаційні документи).

Бухгалтерський облік

Зазвичай, витрати на проведення гарантійних зобов’язань здійснюється за рахунок самих виробників (п. 12 ст. 8 Закону №1023), втім іноді продавці також беруть на себе додаткові гарантійні зобов’язання. А від так й перші, й другі мають керуватися П(С)БО 11.

Відповідно до п. 13, 14 П(С)БО 11  для виконання гарантійних зобов'язань підприємство має створити забезпечення (резерв) для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат.

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Такими минулими подіями, в даному випадку, є продаж товарів, що підлягають гарантії, і саме ці події запускають у дію процес виконання гарантійних зобов'язань, якщо звичайно ж в умовах продажу є застереження про гарантійні зобов'язання. Звісно, що таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було первинно створене – тобто витрат на гарантійні заміни, ремонт і обслуговування.

Жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ні дати їх реального виникнення. На практиці підприємство самостійно визначає методику розрахунку резерву. Так, в основному суму резерву визначають виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду і прогнозних оцінок щодо поломок. А ось розмір щомісячних відрахувань на створення резерву зазвичай установлюють у відсотках до вартості реалізованої продукції (товарів). Обрану методику розрахунку резерву слід вказати в наказі про облікову політику.

П(С)БО 11 не передбачає альтернативи, за якої забезпечення не створюється. Отже, створення гарантійних резервів у бухобліку є обов’язковим. Мінфін також зазначав про обов’язковість створення забезпечень, щоправда, у листах від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321, від 23.01.2014 р. №31-08410-07-10/1550 йдеться про резерв для виплати відпусток працівникам, але такі роз’яснення актуальні й для інших резервів, зокрема, для гарантійних забезпечень.

Увага! Якщо підприємство не створює резервів, це є порушенням встановленого порядку ведення бухобліку, що є підставою для накладення адмінштрафу у розмірі від 136 до 255 грн (ст. 164-2 КпАП). Але застосувати цей штраф можуть лише органи державного фінансового контролю (тобто, КРУ). Які недержавні підприємства, як правило, не перевіряють. 

Також, відповідно до п. 8 П(С)БО 25 суб'єктам малого підприємництва дозволено не створювати резерв гарантійних забезпечень, а визнавати витрати на виконання гарантійних  зобов'язань у періоді їх фактичного понесення.

Відповідно до п. 19 П(С)БО 16 витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, а у нашому випадку саме витрати на створення гарантійного резерву, включаються до складу витрат на збут (рахунок 93). Це буде вірно для продавця. 

Але виробники товарів (в цьому випадку такі товари будуть для такого виробника готовою продукцією) витрати на створення таких гарантійних забезпечень (резервів)  часто , включають до виробничої собівартості продукції обліковують у складі загальновиробничих витрат (рахунок 91). Це робиться згідно з Методрекомендаціями по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затвердженими наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373, а саме за п. 182 та абз. «б» пп. 17 п. 394. Якщо це ваш вибір, то його варто зафіксувати у наказі про облікову політику.

Нагадаємо, що для обліку забезпечення/резерву на гарантійне обслуговування і ремонт проданої продукції і/або товарів передбачений спеціальний субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань». За кредитом субрахунка 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов'язань в кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат (рахунки 91 або 93 для виробників та продавців відповідно).

За дебетом  субрахунка 473 відображається використання цього резерву під час фактичного виконання гарантійних зобов'язань в кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 22, 63, 66, 65, 68).

Якщо витрати на гарантійний ремонт вже перевищують суму створеного резерву, то вони для виробників списуються на Дт 24 «Брак у виробництві» (п. 405 Методрекомендацій №373), які в подальшому списуються або на винних осіб – (Дт 375 Кт 24 у сумі, які відшкодовують особи; Дт 947 Кт 24 у сумі, які не відшкодовують) або просто на витрати, якщо не знайдено винних осіб (Дт 901 Кт 24),  а у продавців – одразу на витрати на збут – рахунок 93.

Звичайно ж, при отриманні від покупця несправних товарів, право власності на них до продавця (виробника) не переходить. А тому прибуткувати їх до себе на баланс не потрібно, втім обліковувати їх все-таки потрібно. Для цього товари, отримані на ремонт, зараховують на забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». 

На замітку!

Згідно з п. 18 П(С)БО 11 на кожну дату балансу залишок резерву слід переглядати та у разі потреби коригувати (збільшувати (Дт 91/93 Кт 473) або зменшувати (Дт 473 Кт 719)).

Підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Факт виконання робіт із гарантійного ремонту, навіть безкоштовного, підтверджує акт виконання робіт з гарантійного ремонту.

Витрати, понесені на гарантійний ремонт, оформлюють актами на списання ТМЦ, розрахунковими відомостями із зарплати, бухгалтерською довідкою, ТТН, накладною М-11 тощо. Або ж окремими первинними документами, складеними на ремонт кожної одиниці товару, у яких підсумовуються понесені за ним витрати (їх кошторис). 

Податок на прибуток

Об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ та іншими нормами ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При здійсненні операцій з формування та використання резерву з гарантійних зобов’язань слід керуватися вимогами п. 139.1 ПКУ, які передбачають коригування фінрезультату до оподаткування у випаду створення резервів.

Платники податку на прибуток, у яких річний дохід за даними бухобліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об’єкт оподаткування без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. III ПКУ.

Таким чином, платники податку на прибуток, що не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають витрати на проведення гарантійного ремонту виключно за бухгалтерськими правилами. Ці правила ми розглянули вище.

Якщо ж підприємство все-таки зобов’язане використовувати різниці, то слід до уваги взяти різницю, прописану у п. 139.1 ПКУ. Так, відповідно до неї фінрезультат до оподаткування слід:

– збільшити на суму витрат на створення резерву по гарантійному ремонту за правилами П(С)БО або МСФЗ, тобто на суму, що обліковується по обороту Дт 91 Кт 473 для виробників (додатково див. лист ДФСУ від 15.07.2016 р. №15291/6/99-99-15-02-02-15) та Дт 93 Кт 473 для продавців;

– зменшити на суму використання гарантійного резерву, сформованого за правилами П(С)БО або МСФЗ, то на суму, що обліковується по обороту Дт 473 Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68;

– зменшити на суму коригування (зменшення) резерву, на яке збільшився фінансовий результат до оподаткування, тобто на суму, що обліковується по обороту Дт 473 Кт 719.

Тож по суті внаслідок таких коригувань оподатковуваний прибуток буде зменшений лише на суму фактичних витрат підприємства на виконання гарантійних зобов’язань. А витрати на формування гарантійного резерву, а також його донарахування (зменшення) на об’єкт оподаткування на прибуток не вплинуть.

Якщо ж суми гарантійного резерву не вистачило для покриття всіх фактично понесених ремонтних витрат, тоді такі витрати просто зменшують фінрезультат без будь-яких коригувань.

А як бути, якщо всупереч нормам П(С)БО резерв не створювався? За аналогією із резервом гарантійного забезпечення слід звернути увагу на позицію податківців стосовно визнання витрат у податковому обліку, якщо не було створено резерв сумнівних боргів: «…матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів» (лист ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. №18967/10/26-15-15-03-11). Фахівці «Вісника» також зауважують про необхідність створення резервів: «Завдяки цьому (створення резервів – прим. ред.) у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це цілком відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік)».

ПДВ

При отриманні платником податку товару для здійснення гарантійного ремонту та відповідно подальшого повернення (передачі) його власнику (споживачу) після проведення такого гарантійного ремонту не відбувається операції з постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ). Тобто, при здійсненні платником податку операції з повернення (передачі) власнику (споживачу) товару після проведення гарантійного ремонту об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, а отже, обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у такого платника за вказаною операцією відсутній.

Послуги із проведення гарантійного ремонту товарів, тобто безкоштовного, є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це податківці зазначають, зокрема, у листах від 15.03.2016 р. №5580/6/99-99-19-03-02-15, від 18.07.2017 р. №1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК  та підкатегорії 101.04 ресурсу «ЗІР» – питання «Який порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з гарантійного ремонту товару?». 

У разі здійснення платником податку гарантійного ремонту товарів, такі операції можуть розглядатися податківцями як безоплатно надані послуги згідно з п. 185.1 ПКУ. Саме тому, на думку податківців, такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою 20%. 

База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості наданих послуг та вартості використаних комплектуючих виробів та запасних частин для заміни бракованих (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Втім, нараховувати ПЗ з ПДВ за операціями з безоплатного виконання робіт з гарантійного ремонту не потрібно, якщо такі витрати на ремонт раніше були включені до первісної вартості проданої продукції та відповідно компенсовані їх споживачами. Про це неодноразово говорили суди (див. зокрема, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 р. у справі №808/9126/14), а зараз погодилися й податківці – див. лист ДФСУ від 18.07.2017 р. №1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

З огляду на вищевказану позицію податківців, на жаль, продавцям доведеться нараховувати ПЗ з ПДВ, оскільки витрати на гарантійний резерв вони списують на витрати на збут.  Шанси не визнавати ПЗ з ПДВ є лише у виробників, якщо вони включають витрати на створення гарантійного резерву у собівартість продукції. 

Також, у продавця та виробника на загальних підставах згідно з п. 198.1 ПКУ виникає право на ПК з ПДВ за придбаними запчастинами, необхідними для здійснення ремонту, або ж за придбаними послугами (зокрема, і з самого ремонту) від сторонніх організацій.

При цьому також постає питання щодо необхідності нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже ця послуга для покупця – безкоштовна, а податківці часто вбачають «негосподарський» мотив у такому разі.  Але на сьогодні навіть вони погоджуються з тим, що одночасне нарахування ПЗ з ПДВ, і за п. 185.1 та 188.1 ПКУ, і за п. 198.5 ПКУ не застосовується.  Отже, про це перейматися не треба. 

Приклад. У жовтні 2018 р. споживач протягом гарантійного строку приніс виробнику-платнику ПДВ несправний обігрівач вартістю 4000,00 грн (у т.ч. ПДВ 666,67 грн). Обігрівач підлягає ремонту. Виробник відремонтував товар власними силами. Витрати на його ремонт склали:

– запасні частини – 1000 грн. (без урахування ПДВ);

– заробітна плата працівника, що здійснював ремонт, – 500 грн.;

– ЄСВ, нарахований на заробітну плату, – 110 грн.

Підприємство-виробник створював гарантійний резерв. Залишок резерву станом на 01.10.2018 р., за даними бухобліку, – 1000 грн. 

Виробник ПДВ не нараховує ні за п. 185.1 ПКУ ні за п. 198.5 ПКУ, адже витрати на ремонт раніше були включені до первісної вартості проданої продукції у вигляді нарахування резерву (Дт 91 Кт 473) та відповідно компенсовані їх споживачами.

Таблиця

Облік гарантійного ремонту у виробника