Коментар до листа Мінфіна від 22.04.2019 р. №11210-09-63/11170
Питання, яке аналізує Мінфін, присвячене нарахуванню амортизації ОЗ у податковому обліку СГ, що ведуть облік за МСФЗ, у випадку, якщо такі активи знаходяться на консервації, капремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції. Тобто ОЗ, які тимчасово не експлуатуються.
Коригувати фінрезультат чи ні?
Відомо, що якщо ОЗ використовуються у господарській діяльності (є виробничими), то платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці (їх перелік визначається пп. 134.1.1 ПКУ), ведуть окремий податковий облік таких ОЗ. При цьому фінрезультат платника податку на прибуток збільшується на суму бухгалтерської амортизації, визначеної відповідно до МСФЗ (п. 138.1 ПКУ) та зменшується на розраховану податкову амортизацію (п. 138.2 ПКУ).
Якщо ж ОЗ тимчасово не використовують, підприємство, яке здійснює облік за міжнародними стандартами, повинно врахувати норми п. 55 МСБО 16. З нього виходить, що під час переведення ОЗ на консервацію або у випадку капремонту бухгалтерську амортизацію не припиняють нараховувати. Адже згідно з п. 55 МСБО 16 амортизація припиняється лише:
- або на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5;
- або на дату, з якої припиняють визнання активу.
Єдине виключення, коли амортизація під час «заморожування» ОЗ не виникає, це застосування виробничого методу амортизації. Адже в цьому випадку, якщо немає виробництва, амортизаційні відрахування будуть дорівнювати нулю.
Як наслідок, оскільки бухгалтерська амортизація продовжує нараховуватись, у податковому обліку продовжують застосовуватись зазначені вище податкові різниці.
Саме такий підхід озвучували раніше самі податківці. Наприклад, в ІПК від 19.07.2018 р. №3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони повідомляли: якщо на ОЗ, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку в бухобліку не припиняється нарахування амортизації на період виведення їх з експлуатації, то в податковому обліку на них також буде нараховуватися амортизація. Теж саме вони говорили в ІПК від 06.02.2018 р. №496/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та ІПК Офiсу великих платникiв ДФС від 19.06.2018 р. №2725/ІПК/28-10-01-03-11.
Втім, наприкінці 2018 року податківці вже не були такими сміливими із роз’ясненнями щодо цього, та почали в ІПК говорити, що вони звернулися із цим питанням до Мінфіну та чекають на відповідь (наприклад, ІПК ДФСУ від 05.11.2018 р. №4691/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 25.01.2019 р. №279/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Що сказав Мінфін?
Відповідь прийшла у коментованому листі. І цей лист Мінфіну ДФС тепер буде братися до уваги при наданні ІПК (що вже зроблено в ІПК від 26.04.2019 р. №1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) та контрольно-перевірочних роботах.
У коментованому листі Мінфін доходить несподіваного висновку: платники, які застосовують положення міжнародних стандартів, при обчислені податку на прибуток не враховують суми амортизації, які нарахували за період перебування ОЗ на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, консервації. Оскільки цей період не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ, і ці ОЗ фактично не використовуються (не експлуатуються).
Які податкові наслідки цього роз’яснення Мінфіну?
Із роз’яснення Мінфіну виходить, що якщо немає використання (а є консервація тощо), то йдеться про невиробничі ОЗ, у яких немає податкової амортизації. То що ж, оформлювати документи про переведення ОЗ до невиробничих?
Ми з цим не згодні. Адже для доведення того, що ОЗ є виробничим, не обов’язково, щоб вони використовувалось у діяльності щохвилини або щодня. Важливим є лише обраний підприємством напрямок їх використання!
Обмеження щодо амортизації у податковому обліку виникають лише до невиробничих ОЗ згідно з пп. 138.3.2 ПКУ. А невиробничі ОЗ - це активи, які взагалі не призначені для використання в господарській діяльності.
З іншого боку, бачимо, що питання щодо амортизації розглядається контролерами під призмою «строк корисного використання (експлуатації)». На погляд Мінфіну, ОЗ на консервації, капремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції, не використовуються, відповідно цей період не є строком корисного використання. Тобто, якщо навіть об’єкт ОЗ за призначенням продовжує вважатися виробничим, але на час зазначених операцій він тимчасово виводиться з експлуатації. Тому, на думку Мінфіну, підстав для нарахування амортизації немає.
Вважаємо, що у такого твердження немає нормативного підґрунтя. Адже що слід розуміти під «строком корисного використання (експлуатації)»? Норма пп. 14.1.84 ПКУ нас відправляє до визначень, наведених в П(С)БО 7 та МСБО 16.
Так, згідно п. 6 МСБО 16 строк корисної експлуатації – це:
- період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання («the period over which an asset is expected to be available for use by an entity»), або
- кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб’єкт господарювання очікує отримати від активу.
Судячи із цього, навряд чи можна виключити зі строку корисної експлуатації період, протягом якого об’єкт перебуває на консервації або поліпшенні, адже такий об’єкт ОЗ й надалі доступний для використання підприємством. Із такою позицією можна було б погодитись у випадку капітального ремонту (якщо ОЗ не можна використовувати за призначенням і саме тому проводиться цей ремонт).
Але у п. 55 МСБО 16 чорним по білому пишеться: «амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю»!
Та Мінфін не бачить підстав для амортизації (ані бухгалтерської, ані податкової) за законсервованими ОЗ. Навіть, для тих юросіб, які ведуть облік за МСФЗ.
Наприкінці коментованого листа фахівці міністерства говорять, що застосування іншого порядку нарахування амортизації ОЗ призводить до виникнення тимчасової податкової різниці. Тобто в бухобліку є нарахування амортизації, а в податковому не буде. Така тимчасова податкова різниця підлягає врахуванню в майбутніх податкових (звітних) періодах відповідно до П(С)БО 17. Залишилось лише зрозуміти, чому Мінфін посилається на П(С)БО 17 «Податок на прибуток», у роз’ясненні до СГ, що ведуть облік за МСФЗ, а отже П(С)БО взагалі не застосовують.
Судячи з усього вищесказаного, важко погодитися із такою доволі незрозумілою та необґрунтованою нормативно позицією Мінфіну, а отже судові рішення не за горами.
Наостанок зауважимо, що раніше Мінфін говорив, що він не тлумачить положення МСБО, адже їх приймає Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (лист Мінфіну від 01.03.2019 р. №35210-06-5/6144).
