Як правило, бонуси зазначаються не лише в договорі, а і в окремому документі про їх надання (акті або кредит-ноті). Тому кілька слів треба сказати про те, що таке кредит-нота. Адже у вітчизняному законодавстві визначення і форми кредит-ноти немає. Однак вона досить часто застосовується у зовнішньоекономічній діяльності резидентів.
На практиці кредит-нота – це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке надсилається однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.
Найчастіше кредит-ноту використовують у разі надання покупцеві знижки або грошового бонусу. Також кредит-ноту використовують у ситуаціях із неякісним товаром.
Таким чином, кредит-нота може надаватися щодо:
- зміни суми компенсації за раніше поставлений товар (післяпродажна знижка);
- зміни суми компенсації на майбутню поставку товару (допродажна знижка);
- грошового бонусу/мотиваційної виплати;
- прощення боргу в частині вартості бракованого товару або як відшкодування витрат, пов'язаних з усуненням браку.
Відображення операції з отримання кредит-ноти розглядається в залежності від умов, передбачених сторонами договору поставки. Про це зазначають й самі фахівці ДФС (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. №4493/6/99-99-15-02-02-15).
Як правило, якщо СГ передбачають можливість використання кредит-ноти, про це має бути зазначено безпосередньо у ЗЕД-договорі. В ньому ж прописуються умови і характер її надання. Якщо такі умови не передбачені у ЗЕД-договорі, то їх варто доповнити положеннями (додатковою угодою), яка б й регулювала механізм надання кредит-ноти.
Якщо покупцю надається грошовий бонус (мотиваційна виплата) – ПДВ наслідки
В такому випадку нерезидент надає резиденту грошовий бонус, який не є знижкою і не впливає на ціну товару, який цей резидент придбає.
Зверніть увагу: податківці вже який рік поспіль в таких виплатах вбачають надання резидентом маркетингових послуг. А оскільки у такому разі місцем надання послуг є місце реєстрація постачальника послуг, тобто територія України, то фіскали вимагають нарахування ПЗ з ПДВ на такі бонуси.
Про це вони говорять у «ЗІР», у листі ДФСУ від 28.10.2016 р. №23381/6/99-99-15-02-02-15, у ІПК від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК від 13.10.2017 р. №2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та ДФС у м. Києві в ІПК від 25.10.2018 р. №4582/ІПК/26-15-12-01-18.
Втім, однозначно погодитися із позицією податківців не можемо. Так, якщо згідно з умовами договору продавець узяв на себе конкретні зобов’язання з просування/стимулювання продажів тих чи інших товарів, то лише тоді, вважаємо, що мова про маркетингові послуги в розумінні пп. 14.1.108 ПКУ, а тому вони повинні обкладатися ПДВ.
На нашу думку, якщо покупець таких зобов’язань на себе не брав і спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту конкретних товарів, не виконував, то відповідно постачання послуг ніяких немає, а від так немає й оподатковуваної ПДВ операції. Адже у пп. 14.1.185 ПКУ під поняттям «постачання послуг» зазначається, що це надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Теж саме сказано й у ч. 1 ст. 901 ЦКУ послуга полягає в певних діях або діяльності.
Погоджується із нами й судова практика. Так, ВАСУ в Ухвалі від 29.11.2016 №К/800/34945/15 по справі №803/336/15-а зазначає, що додаткова бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін), або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, відтак, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за бонусами є безпідставним.
Одеський апеляційний адмінсуд в Постанові від 23.05.2018 р. по справі №814/2050/17 розглядав бонуси, які отримувалися резидентом за виконання плану закупівлі певної групи товарів, дотримання рекомендованих цін та надання переваги продукції постачальника. Суд прийшов висновку, що в розумінні пп. 185.1 ПКУ отримання бонусних винагород не є об’єктом оподаткування ПДВ та не підлягають декларуванню в податковій звітності з ПДВ.
Дніпровський апеляційний адмінсуд в Ухвалі від 07.06.2017 р. У справі №808/3341/16 погодився із висновками суду першої інстанції щодо того, що додаткова бонусна винагорода, надана СГ відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін), або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, відтак, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за бонусами є безпідставним.
Львівський апеляційний адмінсуд в Ухвалі від 09.07.2015 у справі №876/4798/15 також зазначає, що додаткова знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін), або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, відтак нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за отриманими кредит-нотами (бонусами) є безпідставним.
Коли бонус використовується як спосіб оплати (заліком)
За умовами ситуації, яка наводиться на початку статті, у зв’язку із тим, що нерезидент винен резиденту такий грошовий бонус, а резидент в свою чергу винен нерезиденту оплату за вже отриманий товар, був складений акт проведення взаємозаліку. Таким чином заборгованість по бонусу використовується для здійснення взаємозаліку однорідних вимог за іншим ЗЕД-договором. Детально про особливості та нюанси заліку зазначимо далі, а наразі зупинимося на оподаткуванні ПДВ.
Оскільки у договірних відносинах передбачено окреме нарахування грошових бонусів, які в подальшому використовуються при зменшенні кредиторської заборгованості резидента-покупця, то існує ризик того, що податківці захочуть бачити вже на дату нарахування такого бонусу на підставі отриманого акту (або кредит-ноти) (Д-т 377 К-т 719) й нарахування ПЗ з ПДВ. Тому слід бути готовим до спорів із ними, використовуючи як аргументи ті, що наведені у вищевказаних судових рішеннях.
Щодо заліку однорідних умов в ЗЕД, зазначимо наступне.
Згідно з ст. 14 Закону №959 усі суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за ЗЕД-операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам. Тож умови повинні бути належним чином прописані у ЗЕД-договорі або у складеній додатковій угоді, яка є невід'ємною частиною такого договору.
Виходячи з норм ст. 601 – 604 ЦКУ, за заявою однієї зі сторін здійснюється зарахування зустрічних вимог (що має підтверджуватися актом). Згідно зі ст. 601 ЦКУ зобов’язання припиняється заліком зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Теж саме зазначено й у ч. 3 ст. 203 ГКУ.
Тож, залік зустрічних вимог можливий якщо одночасно виконуються такі критерії:
- наявність зустрічних вимог (в нашому випадку Д-т 377 та К-т 632 на однакову суму). Тобто якщо немає заборгованості, то залік неможливий;
- наявність однорідних вимог (в нашому випадку це мають бути зобов’язання, які погашаються грошовими коштами в однаковій валюті);
- строк виконання зобов’язань вже настав як за однією, так і за другою із вимог;
- беззаперечність вимог, тобто немає спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання тощо;
Що стосується можливості проведення зарахування зустрічних однорідних вимог у сфері ЗЕД, то такий залік можливий. Більше того, такі ж вимоги щодо проведення заліку прописані у пп. 5 п. 10 р. ІІІ Інструкції №7.
Банк знімає з валютного нагляду таку операцію, якщо отримує документи про припинення зобов’язань за операціями з імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності умов, викладених у пп. 5 п. 10 р. ІІІ Інструкції №7.
Якщо бонус надається у вигляді післяпродажної знижки – ПДВ наслідки
Хронологія роз’яснень від податківців щодо цього питання наступна.
На початку 2015 році податківці у листі від 27.03.2015 р. №6423/6/99-99-19-03-02-15 говорили про зменшення імпортного ПЗ з ПДВ, а від так й ПК з ПДВ на підставі надання до митного органу аркуш коригування митної декларації у зв’язку із кредит-нотою. А якщо аркуш коригування не подається платником ПДВ, то й ПК, відображений під час ввезення товарів, не коригується. Такий підхід ґрунтувався на нормах п. 187.8, 198.1, 198.2 ПКУ.
Проте вже у листі ДФСУ від 15.10.2015 р. №21843/6/99-99-19-03-02-15 податківці дійшли іншого висновку:
«враховуючи, що декларантом до митного оформлення було подано документи, які підтверджували відомості, внесені до митних декларацій, підстави для зміни цих відомостей у митних деклараціях згідно зі створеними після здійснення митного оформлення товарів документами відсутні».
Таке ж роз’яснення міститься зараз, серед «чинних» консультацій у ресурсі «ЗІР».
Втім, можливість скоригувати ПЗ та ПК все-таки є, якщо базою оподаткування ПДВ була саме договірна (контрактна) вартість, яка була вищою за митну вартість. Про це говорять й фахівці ДФС в ІПК від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Але якщо до митної декларації буде складено аркуш коригування і платнику повернуть зайво сплачену суму ПДВ, на ту саму суму він і відкоригує ПК з ПДВ. Про це ми зазначали тут і тут.
А ще пам’ятайте про п. 188.1 ПКУ, відповідно до якого у разі реалізації товару нижче ціни придбання підприємство має донарахувати ПЗ з ПДВ на різницю між ціною реалізації і ціною придбання. Зниження ціни придбання товару внаслідок отримання кредит-ноти може вплинути на появу чи збільшення цієї різниці, а від так можливе таке донарахування. Тому це слід пильно моніторити.
Якщо бонус надається у вигляді допродажної знижки – ПДВ наслідки
Це, напевно, найзручніший спосіб безгрошового надання бонусу. Адже в такому випадку жодного коригування ПК з ПДВ не відбудеться. Не виникне і переплата ПДВ при імпорті товарів.
Адже в такому випадку в інвойсі на товари буде зазначено вартість вже із урахуванням знижки. І коли резидент оформлюватиме митну декларацію на імпорт таких товарів, він цю зменшену вартість вже знатиме.
Така знижка буде врахована і при визначенні первісної вартості товарів резидентом. Тобто сама знижка в обліку покупця на дату отримання кредит-ноти (акту) в обліку не відображається.
Більше того у резидента не виникатиме жодного доходу (ані у разі нарахування бонусів – Д-т 377 К-т 719, ані у разі коригування кредиторської заборгованості на суму знижки – Д-т 632 К-т 719).