Податок на прибуток
Раніше дооцінку використовували з метою збільшення сум податкової амортизації, втім з 01.01.2017 року таку оптимізацію вже не вийде зробити, адже відповідно до абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ «податкову» амортизацію розраховують без урахування її переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку за П(С)БО чи МСБО.
А від так, якщо у бухобліку була проведена дооцінка, у «збільшувальному» рядку 1.1.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток буде показана збільшена сума «бухгалтерської» амортизації згідно з абз. 2 п. 138.1 ПКУ. А в «зменшувальному» рядку 1.2.1 буде відображена «податкова» амортизація. Оскільки остання буде розрахована без урахування переоцінки, її величина буде меншою, ніж сума, зазначена у рядку 1.1.1 відповідно до абз. 2 п. 138.2 ПКУ.
Отже, переоцінка для «високодохідника», з одного боку, призведе до збільшення витрат у вигляді амортизації у бухобліку, а з іншого – на цю саму суму через рядок 1.2.1 буде збільшено фінансовий результат до оподаткування. У кінцевому підсумку ефект впливу на податок на прибуток дорівнюватиме нулю.
А що ж тоді із дооцінкою перед самим продажем ОЗ – давайте розбирати разом.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 7 придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з витрат, зазначених у п. 8 П(С)БО 7, зокрема, це ціна придбання у постачальника. Тому, якщо по документам, ми придбали, наприклад, авто за 15 000 грн (припустимо, що інших витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 не було), то й зарахувати за баланс такий ТЗ слід на суму 15 000 грн. Тоді як підприємство володіло інформацією, що справедлива вартість на такий ТЗ складає, наприклад, 25 000 грн.
Проведення переоцінки ОЗ регулюється нормами п. 16 – 21 П(С)БО 7. Так, підприємство МОЖЕ переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.
Таким чином, переоцінка це ПРАВО, а не ОБОВЯЗОК, й така переоцінка МОЖЕ робитися:
- якщо вже є залишкова вартість, а це різниця між первісною й зносом (п. 4 П(С)БО 7);
- якщо така залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої;
- виключно на дату балансу;
- при переоцінці одного об’єкта ОЗ, слід переоцінити й всі інші ОЗ, які відносяться до однієї й тієї ж групи.
Детально про переоцінку – документальне оформлення, бухоблік та оподаткування ми писали тут.
Перше що може спасти на думку платнику податків – а чи не скажуть податківці, що підприємство припустилося помилки у минулих звітних періодах та не зробило переоцінки у першому ж кварталі використання придбаного авто?
Вважаємо, що тут все залежить від того чи вже була раніше проведена переоцінка групи ОЗ, до якої відноситься такий ОЗ чи ні. Згідно з абз. 2 п. 16 П(С)БО 16 переоцінка ОЗ тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.
Тож саме у цьому випадку, дійсно можна говорити про помилку щодо не проведення переоцінки. Якщо виправлення помилки стосується ще минулих років, то її виправлення має здійснюватися через нерозподілений прибуток згідно з п. 4 П(С)БО 6. Саме нарахування дооцінки не впливає на нерозподілений прибуток, а тому просто має відобразитися проводкою Д-т 10 К-т 411 (дооцінка первісної вартості) та Д-т 411 К-т 131 (дооцінка зносу). А ось суми амортизація, яка була невірно порахована через не проведення дооцінки, слід відкоригувати за рахунок нерозподіленого прибутку на початок звітного року – Д-т 44 К-т 131.
Якщо ж помилка стосується звітного року, то просто слід відкоригувати фінзвітність здійснивши додаткові проведення Д-т 10 К-т 411, Д-т 411 К-т 131 та Д-т 23, 91-94 К-т 131.
На замітку!
Надалі суму дооцінки залишкової вартості ОЗ, накопичену на субрахунку 411, можна щомісячно/раз на квартал/ раз на рік включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках: Д-т 411 – К-т 441 (у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації) (п. 21 П(С)БО 7). Якщо ж періодично цього не робити, вся сума накопичених на субрахунках 411 дооцінок потрапить до складу нерозподіленого прибутку лише при вибутті ОЗ.
При цьому періодичність списання накопиченої дооцінки або навпаки списання її у звітному періоді вибуття ОЗ СГ має визначити в наказі про облікову політику згідно з п. 2.1 Методрекомендаціями №635.
Крім того, також зазначимо, що дооцінка ОЗ (як перша, так і всі подальші) призводить до виникнення різниці між їх бухгалтерською та податковою вартістю. Тому за результатами дооцінки в кінці року в підприємства (крім тих, які застосовують П(С)БО 25) виникнуть відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ): Д-т 411 – К-т 54 (на суму дооцінки, помноженої на 18% (ставка податку на прибуток)). У разі якщо сума дооцінки включається до складу нерозподіленого прибутку, ВПЗ коригують: Д-т 54 – К-т 411 (на суму дооцінки, включеної до складу нерозподіленого прибутку, помноженого на 18%).
У випадку, коли переоцінки групи ОЗ, до якої відноситься ОЗ, який планується до продажу, не було взагалі, то звичайно ж, помилки ніякої не було й у звітному періоді проведення переоцінки слід зробити проведення Д-т 10 К-т 411 (дооцінка первісної вартості) та Д-т 411 К-т 131 (дооцінка зносу).
Та коли саме слід зробити таку переоцінку, адже ОЗ, утримувані для продажу, переводяться на субрахунок 286?
Відповідно до п. 9 П(С)БО 27 необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин – балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації.
Балансова (залишкова) вартість основного засобу дорівнює різниці між його первісною (переоціненою) вартістю об'єкта та сумою накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення його корисності (п. 4 П(С)БО 9).
Чиста вартість реалізації запасів – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
Первісно вартість таких груп вибуття може тільки зменшуватися (п. 9 П(С)БО 27). Тому якщо ОЗ вже переведено на субрахунок 286, то після такого переведення можна тільки зменшити їх вартість у випадку, якщо зменшиться чиста вартість реалізації.
Таким чином, оскільки ми бажаємо, аби у витрати потрапила залишкова вартість із врахуванням переоцінки, то переоцінку слід зробити до переведення ОЗ до групи вибуття. Оскільки на дату балансу переведення ОЗ до групи вибуття вже має бути переоцінена вартість, то провести дооцінку ОЗ слід за квартал до кварталу переведення до групи вибуття. Наприклад, продати ОЗ планується у липні 2019 року (це ІІІ квартал), то вже на 30.06 (ІІ квартал) такий ОЗ має бути у групі вибуття по дооціненій вартості, а від так саму дооцінку слід зробити станом на 31.03 (І квартал).
Зробити й переоцінку й переведення у групу вибуття на одну й ту ж дату балансу не вийде. Адже дата балансу – дата, на яку складений баланс підприємства (П(С)БО 6). А на одну й ту ж дату в балансу не може бути відображено й переоцінену первісну вартість ОЗ та переоцінену групу вибуття.
Крокуємо далі. Податкові різниці. Ось то найцікавіше.
Тут фінрезультат до оподаткування маємо збільшити на бухгалтерську залишкову вартість (п. 138.1 ПКУ) та зменшити на податкову залишкову вартість (п. 138.2 ПКУ). В бухобліку буде вже переоцінена залишкова вартість, а ось що із податковою, чи й там також буде переоцінена, зважаючи на фразу «на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта».
Податківці вважають, що переоцінку в податковому обліку не можна врахувати не тільки при визначені податкової амортизації, а й під час продажу переоціненого об'єкта основних засобів.
Так податківці у ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.10.2017 р. №2347/ІПК/04-36-12-32-20 зазначають, що балансова вартість об'єкта ОЗ в податковому обліку при застосуванні положень п. 138.2, 138.3 ПКУ внаслідок проведених дооцінок та уцінок не зміниться.
Скоріш за все така позиція ґрунтується на тому, що у абз. 2 п. 138.2 ПКУ сказано, що залишкова вартість визначається з урахуванням положень всієї ст. 138 ПКУ в цілому. А у абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ сказано, що для визначення податкової амортизації береться бухгалтерська залишкова вартість без врахування переоцінки (як дооцінки, так і уцінки). Ну а оскільки тут не враховується переоцінка, то фіскали автоматично поширюють дію норми абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ й для розрахунку залишкової вартості при продажу ОЗ.
Судова практика із цього приводу поки тільки формується. Втім відоме Рішення Окружного адмінсуду міста Києва від 04.07.2018 по справі №826/16767/17, у якому, хоча й суд розглядав застосування різниць у зв’язку із передачею заставного майна, втім й висказав своє бачення щодо залишкової вартості. Адже ДФС стверджувала, що залишкова (балансова) вартість ОЗ у податковому обліку визначається без урахування їх дооцінок, проведених відповідно до положень бухобліку, а тому у рядку 1.2.3 додаток РІ має бути вказана зменшуючи різниця на залишкову вартість без переоцінки.
Суд зазначив, що звертатися до визначення залишкової вартості у п. 4 П(С)БО 7 як на підставу для визначення залишкової вартості переданого майна згідно з ст. 138 ПКУ, є необґрунтованим і помилковим, оскільки відповідно до пп. 3 п. 3 П(С)БО 7 це Положення (стандарт) не поширюється на ОЗ, що утримуються з метою продажу, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Іншого ж визначення залишкової вартості для цілей, крім наведеного у пп. 14.1.9 ПКУ, немає. Тож суд погодився із позицією податківців.
Як наслідок, зменшуюча різниця по п. 138.2 ПКУ «з’їсть» увесь ефект від дооцінки, адже збільшити фінрезультат слід на залишкову бухгалтерську вартість, тобто дооцінену, а зменшити – усього лише на залишкову податкову вартість, тобто недооцінену.
Таким чином, вважаємо, що проводити дооцінку перед продажем ОЗ економічно не виправдано, адже, по-перше, ніякої оптимізації із податку на прибуток не буде, по-друге, ПДВ слід сплатити щонайменше із переоціненої залишкової вартості (про це далі), по-третє, у разі переоцінки одного об’єкта ОЗ, слід переоцінити повністю всі інші ОЗ відповідної групи ОЗ згідно з п. 16 П(С)БО 16, а це доводі фінансово витратно, адже слід оплачувати послугу незалежного експерта по оцінці.
ПДВ
Постачанням товарів є передача права на розпорядження товарами як власник (пп. 14.1.191 ПКУ). Операції, пов’язані з дооцінкою та переоцінкою об’єктів ОЗ, не є операціями з поставки товарів. Отже, ніяких податкових наслідків з ПДВ не виникає.
Проте зауважимо, що в деяких випадках проведення переоцінки впливає на ПЗ з ПДВ. Адже згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Тобто якщо було проведено переоцінку необоротного активу, то у разі його продажу база оподаткування визначатиметься з урахуванням проведеної переоцінки.
Єдиний податок
Розрахунок єдиного податку у зв’язку із продажем ОЗ юрособи-платники ЄП проводять відповідно до правил, прописаних у п. 292.2 ПКУ. Так, якщо об’єкт ОЗ проданий після його використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, то дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, і залишковою балансовою вартістю об’єкта, що склалася на дату продажу. А якщо продаж відбувається до закінчення 12-місячного терміну, в дохід включається уся сума коштів, отримана від продажу.
У ПКУ визначення «залишкової вартості» наведене лише для платників податку на прибуток, які керуються р. ІІІ ПКУ для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток – див. пп. 14.1.9 ПКУ.
Тому єдинники при визначенні залишкової вартості мають керуватися П(С)БО. А згідно з п. 4 П(С)БО 7 залишкова вартість – це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою накопиченої амортизації (зносу). А переоцінена вартість – це як вартість необоротних активів після їх переоцінки.
Застережень у ПКУ щодо врахування чи неврахування переоцінки немає. Відповідно оподатковуваним доходом при переоцінці ОЗ буде різниця між ціною продажу ОЗ та бухгалтерською залишковою (переоціненою) вартістю. Більше того, фахівці ДФС самі говорять, що сума залишкової балансової вартості на день продажу розраховується відповідно до П(С)БО 7 (підкатегорія 108.01.02 ресурсу «ЗІР»: «Як визначається дохід за звітний період (квартал) ЮО – платником ЄП третьої групи при продажу ОЗ з поетапною (частковою) оплатою?»).
Тепер що стосується самої переоцінки, то зазначимо наступне. Спочатку розкажемо радісну новину – податківці у підкатегорії 108.01.02 ресурсу «ЗІР» («Чи враховуються при визначенні доходів ЮО – платника ЄП суми дооцінки (уцінки) за результатами переоцінки необоротних активів (ОЗ) до справедливої вартості?»), ІПК від 03.04.2019 р. №1395/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначають, що суми дооцінки (уцінки) за результатами переоцінки необоротних активів (основних засобів) до справедливої вартості не враховуються при визначенні доходів юридичної особи – платника єдиного податку. Тобто саму сума дооцінки не є доходом єдинника. Із цим ми погоджуємося на всі 100%.
На замітку!
Не варто плутати це роз’яснення ДФС щодо самої суми дооцінки із визначенням залишкової вартості при продажу ОЗ – виймати із залишкової переоціненої вартості саму переоцінку не потрібно! Податківці самі говорять, що беремо бухгалтерську переоцінену залишкову вартість ОЗ.
А тепер що стосується самого обліку, то відповідно до п. 8 розділу І П(С)БО 25 суб’єкти малого підприємництва, які ведуть спрощений бухоблік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості.
Тож переоцінка також справа добровільна у єдинників й якщо все-таки бажаєте проводити переоцінку й обліковувати ОЗ за переоціненою вартістю, то слід у наказі про облікову політику закріпити це. Якщо наразі наказ про облікову політику забороняє обліковувати ОЗ за переоціненою вартість, то спочатку слід внести до нього відповідні зміни, а же потім проводити переоцінку.
Тепер про дату проведення переоцінки – вона проводиться на дату балансу, тобто на кінець останнього дня звітного періоду. Детально про переоцінку ОЗ ми писали тут.
А згідно з п. 2 Порядку №419 юрособи-єдинники, які ведуть спрощений облік доходів і витрат, складають фінзвітність, установлену П(С)БО 25, один раз за підсумками року. Тобто виходить, що зробити дооцінку ОЗ можна лише один раз на рік – станом на 31.12, а не в будь-який день перед продажем. Втім відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону №996 відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди. Тому, якщо в наказі про облікову політику не зазначено, що СГ складає фінзвітність щоквартально, то якщо ж ви продаєте ОЗ у середині року, а на кінець попереднього переоцінки не було, то продати до оцінений ОЗ не вийде. Тому знову таки слід спочатку внести зміни у наказ про облікову політику що до звітного періоду складання фінзвітності, а потім вже проводити переоцінку й потім продавати ОЗ.
Втім, вважаємо, що звичайно ж, у податківців виникнуть питання щодо складання такої квартальної звітності платниками ЄП, а від так законності проведення переоцінки. Сміливим платникам радимо озброїтися нормою ст. 13 Законом №996, а іншим – звернутися за консультацією до Мінфіну.
***
Читайте також:
