Формування собівартості
Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) визначається згідно з нормами П(С)БО 16 (п. 10 П(С)БО 9). Зокрема, п. 11 – 16 П(С)БО 16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат.
Як зазначено у цих пунктах, П(С)БО 16 не відрізняє процес калькулювання собівартості продукції від калькулювання собівартості робіт і послуг.
Склад статей витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції (послуг), чітко визначений П(С)БО 16. В бухобліку ця собівартість складається з таких частин:
- виробнича собівартість продукції, реалізованої у звітному періоді;
- нерозподілені постійні загальновиробничі витрати;
- наднормативні виробничі витрати.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються (п. 11 П(С)БО 16):
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
На замітку!
До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (п. 14 П(С)БО 16). Перелік таких витрат не є вичерпним, адже у п. 14 П(С)БО 16 використовується слово «зокрема». Тож кожне підприємство самостійно визначає, які витрати прямо впливають на конкретний об'єкт витрат залежно від специфіки діяльності самого підприємства.
Залежно від способу віднесення витрат на собівартість продукції (робіт, послуг) витрати бувають прямі і непрямі.
Прямими є витрати, що пов'язані з виробництвом окремих видів продукції або виконанням конкретних робіт і можуть бути віднесені на їх собівартість безпосередньо, без розподілу, за даними первинних документів. Сюди входять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати.
Непрямими вважають витрати, які пов'язані з виробництвом декількох видів продукції (робіт, послуг) і тому мають бути відповідним чином розподілені за допомогою спеціальних методів. Сюди входять загальновиробничі витрати.
До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема, це відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (п. 14 П(С)БО 16).
Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Для розуміння того, які саме витрати включаються до собівартості послуг, варто складати калькуляцію. Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з урахуванням своєї галузевої належності, продукції, що випускається, технологічного процесу та методу планування витрат на підприємстві. Свій вибір підприємство відображає в наказі про облікову політику.
З огляду на наведене вище вважаємо, що витрати на оренду автотранспорту, який використовується для здійснення основної діяльності підприємства – перевезення вантажу, а також витрати на ремонт (поточний та капітальний) та придбання запчастин для такого орендованого транспорту відносяться до інших прямих витрат. А отже, такі витрати формують собівартість наданих послуг із перевезення (дебет рахунку 23). Вважаємо, що ремонтні роботи не є постійними витратами, а тому не варто говорити про загальновиробничі витрати загалом. Мало того, ремонтні роботи на певній машині можна визнати витратами, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта.
Тож усі витрати, які формують виробничу собівартість послуги, спочатку акумулюються на рахунку 23, а у звітному періоді реалізації послуг списуються на витрати – собівартість реалізованих послуг (субрахунок 903).
Облік витрат на ремонт орендованого авто
Особливості обліку витрат на ремонт орендованих основних засобів «ДК» розглядав у статті «Орендовані ОЗ: а що з ремонтами?» в №14/2017. Коротко зазначимо, що:
- витрати на поточний і капітальний ремонт, які не приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, відносяться до складу витрат у орендаря. У зв'язку з тим, що таке орендоване авто використовується для ведення основної діяльності орендаря, такі витрати підлягають відображенню, як ми зазначали вище, за Д-т 23 – Д-т 23 К-т 207, 209, 63, 65, 66 тощо;
- витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (на субрахунку 153). Для цього створюється об'єкт, який обліковується на субрахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи». Тобто витрати на проведення поліпшення відображаються: Д-т 153 К-т 207, 209, 63, 65, 66 тощо. Далі цей об'єкт вводиться в експлуатацію (Д-т 117 К-т 153) і амортизується за прямолінійним або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7). I у вигляді амортизаційних відрахувань знову ж таки потраплятиме до виробничої собівартості послуг – Д-т 23 К-т 132.
Заміна запчастин
Придбані автозапчастини в будь-якому разі спочатку мають обліковуватися на субрахунку 207 «Запасні частини». На цьому рахунку вони обліковуються до того моменту, поки їх не буде використано (тобто встановлено) на відповідному об'єкті основних засобів. У звітному періоді їх встановлення на авто вони списуються на виробничу собівартість – Д-т 23 К-т 207 (адже орендований автомобіль використовується в основній діяльності суб'єкта господарювання). Тож спочатку відображаємо на субрахунку 207, а потім списуємо на рахунок 23.
Якщо старі запчастини не підлягають подальшому використанню або продажу (є несправними), то відповідно жодних облікових наслідків щодо них не виникає (при цьому якщо такі запасні частини було використано для підтримання об'єкта основних засобів у поточному стані, їх мали списати на витрати в момент встановлення).
А от якщо такі запасні частини мають економічні вигоди для підприємства (наприклад, їх буде продано як металобрухт), то їх необхідно відповідним чином оприбуткувати як корисні залишки. Вартість таких оприбуткованих запчастин відображається за кредитом рахунку 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» та дебетом рахунку 209 «Iнші матеріали».
Запчастина дорожча ніж 6000 грн
Зауважимо, що в бухобліку та податковому обліку критерії для визнання «основних засобів» є різними. Прив'язка до грошового вимірника є у податковому обліку (пп. 14.1.138 ПКУ). Втім, досить часто, аби не виникало різниць, підприємства встановлюють такий вартісний показник для визнання основних засобів. Тож при оприбуткуванні актива слід зважати, чи відповідає він критеріям основних засобів, чи ні.
Критерії визнання основних засобів
Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).
Тож якщо говоримо про бухоблік (адже саме тут оприбутковуються активи), то тільки у випадку, якщо строк корисного використання придбаної запчастини становить більше 1 року, незалежно від вартості, її можливо розглядати під призмою основних засобів. Якщо ж менше, то в бухобліку це, беззаперечно, запаси, знову ж таки, незалежно від вартості.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів – це:
- закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
- конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
- відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
- інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухобліку як окремий об'єкт основних засобів.
Як бачимо, в основному об'єкт ОЗ має виконувати самостійні функції та використовуватись окремо від іншого основного засобу. А для запчастини це складно уявити. Втім, наприкінці сказано, що ОЗ може бути й просто інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.
З огляду на це вважаємо, що придбану запчастину, якщо строк її експлуатації становить більше ніж 1 рік, все-таки можна визначати як ОЗ й обліковувати на субрахунку 109, проте робити це не обов'язково.
З точки зору міжнародних стандартів ситуація практично така сама. Відповідно до параграфу 8 МСБО 16 такі статті, як запасні частини, резервне обладнання та допоміжне обладнання, відображаються відповідно до цього МСБО, якщо вони відповідають визначенню основних засобів. Iнакше вони класифікуються як запаси. Запасні частини та резервне обладнання і обладнання для технічного обслуговування (наприклад, інструменти та витратні мастильні матеріали), як правило, відображаються в обліку у складі запасів і підлягають списанню на прибуток або збиток у міру їх використання. Проте основні запасні частини та резервне обладнання розглядаються як основні засоби в разі, коли підприємство розраховує використовувати їх протягом більш ніж одного звітного періоду.
Якщо підприємство впевнене у тому, що встановлені запчастини більше ніде не використовуватимуться, крім як у складі відремонтованого ОЗ, воно може обліковувати їх як запчастини незалежно від вартості та строку служби. Внаслідок того, що вони використовуються один раз при встановленні на основний засіб, їх можна розглядати як оборотні активи.
