Коментар до ІПК ДПС від 26.09.2019 р. №416/6/99-00-07-02-02-15/ІПК
Насамперед визначимось, що таке «спонсорство» і «спонсорська допомога».
Під поняттям «спонсорство» розуміється добровільна матеріальна, фінансова, організаційна та інша підтримка фізичними та юридичними особами будь-якої діяльності з метою популяризації виключно свого імені, найменування, свого знака для товарів і послуг. Це передбачено ст. 1 Закону про рекламу.
Тобто, з одного боку, така підтримка це і є спонсорська допомога. А з іншого – вона не зовсім безкорисна, адже популяризує спонсора.
Хоча за ч. 6 ст. 13 Закону про рекламу не вважаються рекламою оприлюднення, виголошення у програмі передачі імені, найменування спонсора. Якщо цих вимог не дотримуватися, то це вже не буде вважатися спонсорством, а вважатиметься рекламою, тобто оплатними послугами.
Основні правила спонсорства встановлені ст. 5 Закону про рекламу. Зокрема, не можуть бути спонсорами особи, що виробляють чи розповсюджують товари, реклама яких заборонена законом. Решта правил стосуються, в основному, спонсорства на ТБ та радіо.
Податкові наслідки спонсорства
Якщо правила спонсорства виконані і немає підстав вважати, що це – реклама, то логічно, що податківці не вважають популяризацію спонсора наданими послугами. Та податкові наслідки можуть виникнути і за таких обставин.
Податок на додану вартість
Податківці навели два варіанти наслідків з ПДВ:
- якщо між фізичною особою та спонсором (платником ПДВ) спонсорська допомога надається виключно у вигляді грошових коштів, які не є компенсацією вартості товарів/послуг, то об'єкт оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та відповідно до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються, оскільки не відбувається операція з постачання товарів/послуг;
- якщо спонсорська допомога надається фізособі у вигляді товарів/послуг, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, то спонсор-постачальник (платник ПДВ) таких товарів/послуг зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими п. 187.1 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. На кого складатиметься така ПН - на неплатника податку (звичайну фізособу) чи на платника (якщо фізособа є підприємцем і платником ПДВ), залежить від того, хто є отримувачем спонсорської допомоги.
Податок на прибуток
Оскільки в ПКУ немає окремого визначення спонсорської допомоги, податківці звернулися до пп. 14.1.257 ПКУ. За ним безповоротна фінансова допомога – це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів. А з огляду на визначення спонсорства за Законом про рекламу воно є різновидом безповоротної допомоги. Але про це податківці у коментованій ІПК не вказали, а одразу навели норми пп. 140.5.10 ПКУ.
За ним фінансовий результат звітного періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, пбслуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків. Але це стосується безповоротної фінансівої допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру. Для таких операцій застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ.
На підставі цієї норми податківці наголосили: якщо отримувачем спонсорської допомоги є фізособа, яка є платником ПДФО на загальних умовах, то різниці відповідно до пп. 140.5.10 ПКУ у спонсора не виникають.
Але чомусь в коментованій ІПК не вказано нічого про наслідки надання спонсорської допомоги саме ФОП. Тобто тому платнику податку на прибуток, який отримав згадану ІПК, за таким неоднозначним висновком так і не зрозуміло, чи слід збільшувати свій фінрезультат у разі надання спонсорської допомоги ФОП-«загальнику».
А от з огляду на роз’яснення Мінфіну щодо правил коригування фінрезультату на податкові різниці у разі сплати штрафів фізособам-підприємцям виходить, що коригувати буде не потрібно тільки у разі надання спонсорської допомоги звичайним фізособам.
ЄСВ, ПДФО та ВЗ
Спочатку поговоримо про звичайних фізосіб. Щодо ЄСВ, тут слід сказати, що разові види допомоги не є базою для нарахування. Ми про це писали тут. Втім, навіть якщо така допомога надаватиметься одним і тим самим фізособам протягом року неодноразово, обов’язок зі сплати ЄСВ виникатиме тільки у тих, хто є страхувальниками у розумінні Закону №2464. Тобто, якщо спонсор є роботодавцем фізосіб, які постійно отримують від нього напряму спонсорську допомогу, то ризик нарахування існує. Але якщо це сторонні фізособи, ЄСВ не нараховується.
Щодо ПДФО та ВЗ ситуація інша. Адже безповоротна фінансова допомога та безоплатно отримані товари/послуги – це види доходу, які визнаються додатковим благом (пп. 164.2.17 ПКУ).
А в ситуації, коли додаткове благо надається ще й у негрошовій формі, база для нарахування ПДФО визначається за допомогою коефіцієнту, передбаченого п. 164.5 ПКУ.
Отже, у разі виплати платнику податку додаткового блага у негрошовій формі базою оподаткування ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт (у 2019 р. – 1,219512). Докладніше про це тут.
Якщо фізособа – підприємець. Якщо за документами спонсорська допомога буде оформлена не просто на фізособу, а саме на фізособу-підприємця, то виникне питання: чи вважатиметься вона підприємницьким доходом? Це, як не дивно, залежатиме від форми допомоги, грошова вона чи ні.
Якщо підприємець на загальній системі оподаткування, то спонсорська допомога не вважатиметься підприємницьким доходом! Податківці, аналізуючи норми п. 177.2 ПКУ, доходять висновку: оскільки надана безповоротна фінансова допомога не є результатом від здійснення підприємницької діяльності ФОП-«загальника» (за визначенням), то така сума допомоги оподатковується за нормами, встановленими ПКУ для оподаткування доходів фізичних осіб як додаткове благо. Те саме, на нашу думку, стосуватиметься і безоплатно отриманих товарів/послуг.
Тож у такому випадку у спонсора виникають обов’язки податкового агента з ПДФО та військового збору.
У формі №1ДФ у розділі I спонсорська допомога, надана звичайній фізособі та ФОП на загальній системі оподаткування, відображається з ознакою доходу «126». В розділі II цієї форми у рядку «Військовий збір» зазначається сума допомоги та сума нарахованого/перерахованого військового збору. При цьому слід пам’ятати, що ПДФО та військовий збір слід сплачувати за рахунок отримувача фіндопомоги, щоб не визнавати ці суми додатковим благом.
Якщо спонсорську допомогу отримає підприємець на спрощеній системі оподаткування. Якщо спонсорська допомога надаватиметься грошима, то податківці вважають, що така допомога теж не вважатиметься підприємницьким доходом. Принаймні, до такого висновку вони дійшли тут: сума безповоротної фінансової допомоги, наданої фізособі-підприємцю (в тому числі фізособі – підприємцю – платнику єдиного податку), не є доходом від провадження підприємницької діяльності такої особи та у формі №1ДФ відображається за ознакою доходу «126».
Водночас згідно з п. 292.3 ПКУ, до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). При цьому безоплатно отриманими вважаються, зокрема, товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно з законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення.
Тобто виходить, що якщо спонсорська допомога надаватиметься негрошовим шляхом, то податок з такого доходу сплатить вже сам ФОП-«єдинник». А у формі №1ДФ, на нашу думку, її слід буде відобразити як підприємницький дохід за ознакою доходу «157».
Бухгалтерський облік спонсорської допомоги
Наостанок кілька слів про відображення витрат на спонсорство.
За п. 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Відповідно у разі надання спонсорської допомоги у надавача визнаються витрати.
Але з огляду на те, що спонсорство не є рекламою за своєю суттю, то витрати щодо нього не можна віднести до витрат на збут. Такі витрати будуть обліковуватися у складі інших операційних витрат (субрахунок 949), оскільки все ж таки пов’язані з операційною діяльністю спонсора.