Історія питання
Нагадаємо, що об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, обсяги та вартість втрачених нафтопродуктів як підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат (пп. 213.1.6 ПКУ).
Раніше платники акцизного податку, зареєстровані у СЕА РП, користувалися постановою №40, яка з 17.03.2017 р. втратила чинність. У постанові №40 наводилися норми природного убутку нафтопродуктів при їх прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні. На цю постанову й досі міститься посилання у п. 13.13 Iнструкції №281 з метою визначення норм природного убутку нафтопродуктів. Орієнтуватися на постанову №40 свого часу радили й податківці (наприклад, листи ДФСУ від 14.09.2016 р. №20085/6/99-99-15-03-03-15, від 16.11.2016 р. №24716/6/99-99-15-03-03-15).
Податкове зобов'язання з акцизного податку не виникає, якщо пальне втрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом (пп. «б» п. 216.3 ПКУ). Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабміном. Ось він і був затверджений постановою №40.
Проте з 17.03.2017 р. постанова №40 втратила чинність, а платники акцизного податку втратили можливість не сплачувати акциз з обсягів пального, що були втрачені внаслідок природних причин. Адже якщо норми втрат не встановлені, вони вважаються нульовими.
Про те, що не можна було списувати природні втрати пального без встановлених норм, податківці писали неодноразово (наприклад, тут). І це призводило до фінансових втрат платників акцизу (про це тут).
Нарешті у 2020 році (більш ніж через три роки) це прикре становище було виправлене – Кабмін затвердив постанову, якою встановлено нормативи втрати пального та визначено порядок їх застосування.
Як застосовувати нові норми зараз?
Кабмін постановою від 05.08.2020 р. №686 затвердив норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування. Так, встановлено максимально допустимі втрати нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування автомобільним, залізничним, морським і річковим та трубопровідним транспортом.
Постанова набрала чинності 07.08.2020 року.
Для цілей застосування норм термін «втрати нафтопродуктів» значить зменшення кількості (за умови збереження якості в межах встановлених вимог) із причин, пов'язаних з їх фізико-хімічними властивостями, втратою внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) або з іншої причини, пов'язаної з природним результатом. До втрат нафтопродуктів не відносяться втрати нафтопродуктів, обумовлені порушенням вимог технічних регламентів, правил технічної експлуатації, зберігання.
Зокрема, норми втрат:
- поширюються на нафтопродукти, що класифікуються за кодами згідно з УКТ ЗЕД. При цьому для різних кодів встановлено різні норми;
- встановлені для однієї кліматичної зони для всієї території України;
- встановлені для двох періодів року, а саме: осінньо-зимовий — з 01.10.2020 р. по 31.03.2020 р. та весняно-літній період — з 01.04.2020 р. по 30.09.2020 р.;
- нафтопродуктів визначаються для окремих операцій: приймання, відпуску, перевантаження, зберігання та транспортування (автомобільним, залізничними, трубопровідним транспортом, суднами морського і річкового транспорту);
- є граничними і застосовуються тільки у разі встановлення фактичної нестачі нафтопродуктів. Списання нафтопродуктів у межах норм втрат до встановлення факту нестачі забороняється. Це означає, що не можна автоматично списувати пальне в межах норм втрат. Перш за все потрібно виявити факт нестачі нафтопродуктів, з’ясувати його причини, і якщо причина пов'язана з їх фізико-хімічними властивостями, втратою внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування, або з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, тільки тоді можна застосувати норми втрат. Втрати пального понад встановлені норми списуються у загальному порядку залежно від причини, але вони вже є об’єктом оподаткування акцизом.
Норми втрат нафтопродуктів не поширюються:
- на нафтопродукти, які приймаються та здаються поштучно (фасована продукція, яка транспортується або зберігається в герметичній тарі, запаяна зі застосуванням герметиків, ущільнювачів тощо), а також які зберігаються в резервуарах підвищеного тиску. Зокрема, це означає, що норми втрат не застосовуються до нафтопродуктів, що реалізуються у споживчій тарі;
- на обсяги нафтопродуктів у резервуарах автозаправних станцій (у частині їх зберігання);
- на транзитні перевезення. Такі перевезення регулюються Законом про транзит вантажів. Зокрема, транзит вантажів – це перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України. Під час таких перевезень норми втрат не застосовуються, адже товар перебуває під митним контролем.
Особливості застосування норм для роздрібних торговців пальним
Як уже зазначалося вище, норми втрат пального не поширюються на обсяги нафтопродуктів у резервуарах автозаправних станцій, але тільки у частині їх зберігання. Тобто якщо пальне тільки зберігається у резервуарі АЗС без регулярного відпуску, то протягом такого зберігання його кількість не може зменшуватися внаслідок природних причин.
Звертаємо увагу, що у постанові №686 не встановлено окремих норм втрат при відпуску нафтопродукців з резервуарів АЗС через паливно-роздавальні колонки. На нашу думку, роздрібні торговці пальним теж можуть застосовувати норми втрат при відпуску пального до всього обсягу відпущеного пального за звітний період. Втім, варто дочекатися офіційної позиції податківців щодо цього або ж самим направити їм запит на ІПК.
Як ми вже згадували, норми втрат при відпуску пального на АЗС можна застосувати тільки після встановлення факту нестачі нафтопродуктів. Своєю чергою, цей факт можна встановити лише шляхом інвентаризації залишків пального.
Інвентаризація нафтопродуктів на АЗС здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879. Проведення інвентаризації на АЗС регламентовано розділом 13 Інструкції №281. Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць (п. 13.2 Інструкції №281). На практиці інвентаризацію проводять і частіше.
І от якщо внаслідок інвентаризації буде встановлено нестачу пального у резервуарі, з якого проводиться відпуск пального, і при цьому причина нестачі буде пов’язана саме з природними чинниками (а не, наприклад, з недбалістю персоналу чи протиправними діями), то лише в такому випадку можна застосувати норми втрат пального при відпуску.
Особливості складання акцизної накладної на обсяги втрат
АН на обсяги втрат пального у межах та/або понад встановлені норми втрат складається та реєструється в одному примірнику. У лівій верхній частині зазначаються:
- коди операцій для складання в одному примірнику – 2;
- умови оподаткування – 0;
- напрям використання – 0.
У лівій частині АН зазначають реквізити акцизного складу (АС) або акцизного складу пересувного (АСП), з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне, а відповідні реквізити щодо АС/АСП правої частини АН не заповнюють. Це випливає з того, що в цих операціях акцизного складу отримувача просто немає, є тільки АС/АСП - відправник. У рядку «Особа — отримувач пального» зазначається «Неплатник» та вноситься умовний код «1000000000».
