Договір доручення на придбання товарів

Особливості договору доручення

Відповідно до ч. 1 ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права й обов'язки довірителя.

У договорі доручення або у виданій на його підставі довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, що їх належить вчинити повіреному. Такі дії мають бути правомірними, конкретними та здійсненними (ч. 1 ст. 1003 ЦКУ).

Положення ст. 1006 ЦКУ зобов'язують повіреного:

— повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання його доручення;

— після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, і надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;

— негайно передати довірителеві все одержане у зв'язку з виконанням доручення.

На виконання вимог ст. 1007 ЦКУ довіритель зобов'язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення. Довіритель також зобов'язаний:

— забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;

— відшкодувати повіреному витрати, пов'язані з виконанням доручення;

— негайно прийняти від повіреного все одержане ним у зв'язку з виконанням доручення;

— виплатити повіреному плату, якщо вона йому належиться.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ДФС в IПК від 24.06.2019 р. №2891/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляє, що в ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування при здійсненні оплати або приймання платежів від інших осіб повіреним у межах договору доручення.

Тому такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку відповідно до НП(С)БО або МСФЗ при визначенні фінансового результату до оподаткування. А як саме?

Облік у повіреного

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства за згаданими операціями визначає П(С)БО 15.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнають під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в П(С)БО 15, застосовують окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі суті такої господарської операції (операцій).

У підпунктах 6.2 та 6.6 П(С)БО 15 зазначено, що не визнають доходами такі надходження від інших осіб, як:

— сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

— надходження, що належать іншим особам.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнають виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.

Як оцінити результат операції

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх умов, наведених у п. 10 П(С)БО 15, а саме:

— можливості достовірної оцінки доходу;

— імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Виходячи з вимог ст. 1006 ЦКУ, коли після виконання доручення повірений надає звіт про виконання доручення та підтвердні документи, то одночасно зі звітом має надати довірителю акт наданих послуг та визнати дохід.

Відповідно до Iнструкції №291 підприємства, що надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від їх реалізації за кредитом однойменного субрахунку 703.

А відповідно до п. 5.12 Методрекомендацій №2 надходження і реалізацію (повернення) запасів на підставі договору комісії (консигнації) та інших подібних цивільно-правових договорів, у т. ч. договору доручення, у бухгалтерському обліку відображають на позабалансових рахунках.

Отже, товари, що надійшли повіреному від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення, повірений обліковує на позабалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя». Аналітичний облік веде за назвою товарно-матеріальних цінностей, місцезнаходженням та довірителями.

Облік у довірителя

Відповідно до п. 5 П(С)БО 16 витрати відображають у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнають витратами та не включають до звіту про фінансові результати (пп. 9.1 П(С)БО 16).

У п. 5 П(С)БО 9 зазначено, що запаси визнають активом, якщо є ймовірність того, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їхня собівартість, яка складається з фактичних витрат, перелік яких наведено в п. 9 П(С)БО 9, включаючи інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Отже, на нашу думку, витрати у вигляді винагороди повіреного за придбання товарів за договором доручення слід включати до складу первісної вартості таких товарів.

Податок на додану вартість

А ось щодо ПДВ ситуація трохи інша. Адже в розділі V ПКУ для посередницьких договорів є спеціальна норма. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.

На думку автора, це означає, що і для договорів комісії, і для договорів доручення тощо мають діяти однакові правила оподаткування ПДВ.

Приклад Підприємство-повірений отримало від довірителя кошти для придбання товару — 1200 тис. грн (сума умовна).

Винагорода повіреного — 25,0 тис. грн, крім того ПДВ — 5,0 тис. грн.

Облік операцій у повіреного та довірителя показано в таблицях 1 та 2.

Таблиця 1

Облік у повіреного

Таблиця 2

Облік у довірителя

ПДВ у договорах комісії: думка податківців

...постачання комісіонером послуг, пов'язаних з виконанням договору комісії (у тому числі передача від комісіонера до комітента результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента, незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ були придбані такі послуги), є об'єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.

IПК ДПС від 04.12.2019 р. №1721/6/99-00-04-07-03-15/IПК

При цьому коли комісіонер придбаває товари або послуги для комітента у платників ПДВ, то має право на податковий кредит. I це відповідає поточним нормам ПКУ!

I лише в ситуації, коли товари придбаваються у нерезидента (відбувається їх імпорт), право на податковий кредит у комісіонера податківці не визнають. ДФС в IПК від 25.06.2018 р. №2821/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №34/2018) повідомляє: якщо згідно з договором комісії комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні сплачує ПДВ до бюджету, то право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарів — комітент на підставі митної декларації, в якій він має бути зазначений як одержувач (власник) товару.

Проте щодо договору доручення податківці розуміють ці норми інакше.

Якщо договір доручення укладено на продаж послуг, то, як роз'яснюють податківці в IПК від 24.06.2019 р. №2891/6/99-99-15-03-02-15/IПК, при отриманні повіреним коштів від покупців згідно з договором доручення за надані довірителем послуги у повіреного податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не виникають, бо він фактично не здійснював операцію з постачання таких послуг. Податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з постачання послуг довірителем виникають безпосередньо у довірителя.

Договір доручення на продаж послуг: думка податківців

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу V ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З огляду на викладене в описаній у зверненні платника податку ситуації, при отриманні повіреним коштів від покупців згідно з договором доручення за надані довірителем послуги у повіреного податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не виникають, оскільки повіреним фактично не здійснювалася операція з постачання таких послуг. Податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з постачання послуг довірителем виникають безпосередньо у довірителя.

При цьому послуги, надані повіреним довірителю згідно з договором доручення, в рахунок оплати вартості яких визначена договором доручення винагорода повіреного, розглядаються як окрема операція з постачання послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією визначаються повіреним у загальновстановленому порядку.

IПК ДФСУ від 24.06.2019 р. №2891/6/99-99-15-03-02-15/IПК

Є аналогічне роз'яснення і щодо продажу товарів: здійснення розрахунків за товари/послуги між довірителем та повіреним не спричиняє ПДВ-наслідків у повіреного, адже до нього не переходить право власності на товари/послуги (див. IПК ДФСУ від 01.02.2018 р. №403/6/99-99-15-03-02-15/IПК).

Якщо договір доручення укладено на придбання послуг, то, незважаючи на те що платить за ці послуги повірений, споживатиме їх довіритель. Тому підстав складати на повіреного податкову накладну (і права на податковий кредит), на думку податківців, він не має (див. IПК від 11.10.2017 р. №2210/6/99-99-15-03-02-15/IПК).

А ось щодо договору на придбання повіреним товарів в IПК від 04.07.2019 р. №3077/6/99-99-15-03-02-15/IПК є цікава фраза: за такими операціями дата виникнення податкових зобов'язань та/або податкового кредиту, а також база оподаткування з ПДВ визначаються довірителем відповідно до загальних правил, зокрема статей 187 та 198 розділу V ПКУ, за наявності договірних відносин у довірителя з третіми особами на предмет постачання/придбання товарів/послуг.

Тобто виходить: якщо договір із постачальником товарів укладено з довірителем (зокрема, і через повіреного, який у цьому договорі виступає як представник довірителя на підставі довіреності, про що в договорі чітко зазначено), то податкові зобов'язання та податковий кредит за операціями з отримання та передачі довірителю таких товарів у повіреного не виникають. Адже до нього не переходить право власності на такі товари — воно від самого початку належить довірителю.

Щодо винагороди повіреного, то тут і автор, і податківці сумнівів не мають. Послуги, надані повіреним довірителю згідно з договором доручення, в рахунок оплати вартості яких договором доручення визначено винагороду повіреного, розглядаються як окрема операція з постачання послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією повірений визначає у загальновстановленому порядку.

Проте залишаються головні питання:

1) Чи має визнавати податкові зобов'язання з ПДВ повірений, отримуючи кошти від довірителя на придбання товарів/послуг?

2) На кого (повіреного, який платить, чи на довірителя, для якого купуються товари/послуги) має скласти податкову накладну продавець?

3) Чи матиме повірений право на податковий кредит, якщо така податкова накладна буде складена на нього?

Як бачимо, податківці у своїх роз'ясненнях схильні розглядати такі операції для потреб оподаткування ПДВ у повіреного як транзитні — тобто такі, що не спричиняють виникнення податкового кредиту і податкових зобов'язань.

Але відповідно до п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано. А згадані вище норми ПДВ таких винятків для договору доручення не містять.

Тому в ситуації, що розглядається, повірений для отримання однозначної відповіді може скористатися правом, наданим йому п. 52.1 ПКУ, та звернутися (з докладним описом своєї господарської діяльності) до ДПI за місцем своєї реєстрації за отриманням індивідуальної податкової консультації.