Мета інвентаризації – забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Iнвентаризацію запасів, відповідно до вимог Положення №879, проводять за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами.
Нагадаємо, що запаси – це активи, які відповідно до п. 4 П(С)БО 9:
- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;
- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством;
- до запасів також належать активи, перелічені у п. 6 П(С)БО 9.
Підготовка до інвентаризації
Iнвентаризацію на підприємстві проводять у встановлені строки на підставі наказу керівника, складеного у довільній формі. На практиці в наказі або в додатках до нього затверджують склад інвентаризаційної комісії (яка підписуватиме інвентаризаційні документи) та склад робочої інвентаризаційної комісії (яка безпосередньо і проводитиме таку інвентаризацію, в т. ч. у відокремлених підрозділах).
Перед початком інвентаризації матеріально відповідальні особи дають в інвентарному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на ТМЦ здані до бухгалтерії та всі цінності, що надійшли під їхню відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані (абз. 2 п. 6 розділу II Положення №879).
Строки інвентаризації
Строки проведення інвентаризації встановлені п. 10 розділу I Положення №879, відповідно до якого проводити її потрібно щороку в період за три місяці до дати балансу, тобто в період з 1 жовтня до 31 грудня.
Крім того, в п. 7 розділу I Положення №879 зазначено, що інвентаризацію обов'язково проводять у таких випадках:
- у разі зміни матеріально відповідальних осіб на дату приймання-передачі справ в обсязі цінностей, які перебувають на відповідальному зберіганні;
- у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей з боку матеріально відповідальної особи (на день установлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
- за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації (у термін, зазначений у документі цих органів, але не раніше дня отримання його підприємством);
- у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
- у разі припинення підприємства (п. 6 розділу I Положення №879, тобто проводиться суцільна інвентаризація);
- у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу);
- в інших випадках, передбачених законодавством.
Проведення інвентаризації
Iнвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання. Не допускається вносити до інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності (абз. 1 п. 4.2 розділу III Положення №879).
Головними завданнями інвентаризації запасів є:
- виявлення фактичної наявності запасів;
- установлення лишків чи нестач шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
- виявлення активів, які частково втратили свої первісну якість і споживчу властивість, застарілих, а також таких, що не використовуються;
- виявлення запасів, які не відповідають критеріям визнання їх активом.
При цьому враховують такі нюанси:
1) переважування, обмір, підрахунок ТМЦ проводять у порядку розміщення цінностей у приміщенні, в якому вони зберігаються;
2) кількість ТМЦ, що зберігаються в неушкодженому пакованні постачальника, можна визначати на підставі документів з обов'язковою перевіркою наявності в натурі частини зазначених цінностей;
3) спецодяг та предмети індивідуального користування, столової білизни, відправлені у прання та ремонт, перевіряють на підставі документів постачальника послуг;
4) під час інвентаризації цінностей, що перебувають у дорозі, відвантаженої продукції (товарів), не оплаченої в строк покупцями, і запасів, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), перевіряють обґрунтованість сум, що обліковуються на відповідних рахунках. Зазначені суми визнають, якщо вони підтверджені належним чином оформленими документами. Такими документами, зокрема, можуть бути рахунки постачальників, копії платіжних вимог (рахунків-фактур), пред'явлених покупцям, охоронні розписки, переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї (п. 4.3 розділу III Положення №879);
5) на прибуткових документах на ТМЦ, які надійшли на склад під час інвентаризації, та на видаткових документах на ТМЦ, які з дозволу керівника підприємства відпущені зі складу під час інвентаризації, матеріально відповідальна особа в присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційній комісії) проставляє позначку «після інвентаризації» і зазначає дату інвентаризаційного опису, в якому записані ці ТМЦ (якщо на момент вибуття вони були внесені до такого опису).
Зверніть увагу!
Не допускається хаотичний перехід комісії від одного виду цінностей до іншого. Тобто, якщо ТМЦ зберігаються в різних ізольованих приміщеннях в однієї матеріально відповідальної особи, інвентаризацію проводять послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей комісія опечатує вхід до одного приміщення пломбіратором та переходить до наступного.
Виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси вносять до окремого інвентаризаційного опису, в якому зазначають найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів з господарською метою.
Результати інвентаризації
Основними документами для оформлення результатів інвентаризації цінностей відповідно до п. 14 розділу II Положення №879 є:
1) інвентаризаційні описи (акти інвентаризації);
2) звіряльні відомості;
3) протокол інвентаризаційної комісії.
Розгляньмо складання кожного з інвентаризаційних документів.
I. Iнвентаризаційні описи (акти інвентаризації) – в описах зазначають матеріальні запаси за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.
Iнвентаризаційні описи складають також:
1) на тару, інформацію про яку вносять за видами (скляна (пляшки, банки тощо), тканинна мішкова, інша жорстка тара (папір, деревина і комбіновані матеріали на їх основі з полімерним покриттям тощо), цільовим призначенням і якісним складом (нова; використовувана; така, що потребує ремонту, списання тощо). На тару, що стала непридатною, складають акт на списання із зазначенням причин псування (п. 4.5 розділу III Положення №879);
2) на активи, що належать іншим підприємствам, складають окремі інвентаризаційні описи та звіряльні відомості, а їх копії передають власникові таких активів;
3) на запаси, що перебувають на складах інших підприємств, можна використовувати Iнвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання, за формою №инв-5, затвердженою постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241 (далі – Постанова №241). В описі роблять посилання на відповідні документи про передачу таких запасів:
- на запаси, які перебувають у дорозі (ті, що відвантажені постачальником і не надійшли на підприємство на дату інвентаризації), можна скласти Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, за формою №инв-6, затвердженою Постановою №241;
- на товари (продукцію) відвантажені, але не оплачені покупцем у строк, можна використовувати Акт інвентаризації товарів відвантажених за формою №инв-4, затвердженою Постановою №241;
- на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), на запаси, прийняті на відповідальне зберігання, у переробку тощо, можна оформити Iнвентаризаційний опис матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, за формою, затвердженою Наказом №5721, або описи за формою №инв-5, затвердженою Постановою №241;
1 Наказ Мінфіну від 17.06.2015 р. №572, яким затверджено типові форми для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації.
4) під час інвентаризації запасів, прийнятих на відповідальне зберігання, записи до інвентаризаційного опису вносить інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) на підставі перевірки і перерахунку цінностей у натурі. Підставою для внесення до інвентаризаційного опису товарів і матеріалів, що зберігаються на складах інших підприємств, є документи, які підтверджують передачу цих цінностей на відповідальне зберігання (на комісію, переробку);
5) на запаси непридатні або зіпсовані складають окремий інвентаризаційний опис, в якому зазначають найменування цих запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливого використання з господарською метою;
6) на запаси, які під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства були відпущені зі складу, за умови якщо до моменту вибуття зі складу вони не були відображені в загальному інвентаризаційному описі (п. 9 розділу II Положення №879).
Підписані членами комісії та матеріально відповідальними особами інвентаризаційні описи передають до бухгалтерії.
Зверніть увагу!
На МШП, які обліковують в оперативному порядку, інвентаризаційні описи не складають, а лише перевіряють їх фактичну наявність у матеріально відповідальних осіб шляхом зіставлення з відомістю оперативного обліку. Виявлену при цьому нестачу предметів оформлюють актом.
II. Звіряльна відомість результатів інвентаризації – на підставі звірених бухгалтером інвентаризаційних описів із даними бухгалтерського обліку та у разі виявлення розбіжностей складають звіряльні відомості. Вартість лишків і нестач у звіряльних відомостях наводять за їх оцінкою в регістрах бухгалтерського обліку.
III. Протокол інвентаризаційної комісії – складають після закінчення інвентаризації. У ньому зазначають висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю запасів та даними бухгалтерського обліку, які наводять у звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання. У протоколі фіксують: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо їх взаємозаліку внаслідок пересортиці, щодо списання нестач у межах норм природних втрат, а також наднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам (п. 1 розділу IV Положення №879).
Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є істотною для прийняття рішень щодо цінностей та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. Після закінчення інвентаризації протокол передають на розгляд та затвердження керівникові. Протокол має бути затверджений протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації.
Нагадаємо, що матеріали інвентаризації (акти, звіряльні відомості, протоколи) слід оформляти не менше ніж у двох примірниках (п. 21 розділу II Положення №879).
IV. За результатами інвентаризації керівник видає наказ.
Відображення в обліку результатів інвентаризації
Виявлені під час інвентаризації розбіжності між фактичними залишками запасів та даними бухгалтерського обліку відображають таким чином.
I. У результаті інвентаризації виявлені лишки – під час інвентаризації лишки запасів оприбутковують:
– за чистою вартістю реалізації – якщо підприємство планує їх продати;
– в оцінці можливого використання – якщо підприємство самостійно використовуватиме їх у господарській діяльності.
Виявлені лишки під час інвентаризації у бухгалтерському обліку відображатимуть таким чином:
1) Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 719 – лишки, не підтверджені первинними документами, зараховують на баланс за чистою вартістю реалізації (для запасів, що підлягають реалізації) або за оцінкою можливого використання (для запасів, що використовуються на самому підприємстві) (п. 2.14 Методрекомендацій №2);
2) помилкове списання:
– Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 22, 25, 26, 28 – лишки у разі помилкового списання запасів у поточному звітному році (методом «червоне сторно»);
– Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 44 – виявлені в лишках запаси, які списані в попередніх звітних періодах;
3) лишки виникли через несвоєчасне оприбуткування:
– Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 631 – придбані в поточному році, коли є підтвердні документи, але самі запаси не оприбутковані. Оприбуткування здійснюють у періоді закінчення інвентаризації на вартість, визначену за правилами п. 9 П(С)БО 9.
При зарахуванні на баланс лишків, що виникли через несвоєчасне оприбуткування запасів, підприємство матиме право на податковий кредит з ПДВ за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної та за умови, що не минуло 1095 календарних днів з дня її складання (п. 198.6 ПКУ). Отже, якщо є ПН, то одночасно роблять проведення: Д-т 641, 644 К-т 631;
– Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 719 – на суму справедливої вартості (п. 12 П(С)БО 9), якщо виявлено акт приймання-передачі на запаси, які є безоплатно переданими чи подарованими, але не оприбутковані;
– Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 46 – лишки запасів, внесені на поповнення статутного капіталу, оприбутковують за справедливою вартістю, узгодженою засновниками з урахуванням витрат, зазначених у п. 9 П(С)БО 9 (п. 11 П(С)БО 9). У разі якщо у період завершення інвентаризації частина запасів, яка підлягає оприбуткуванню, була використана в минулих звітних періодах, то в обліку одночасно доведеться відображати і їх витрати. А якщо такі витрати фактично були здійснені минулого звітного року, тоді помилку доведеться виправляти через рахунок 44.
II. У результаті інвентаризації виявлено нестачу
1. У межах норм природних втрат – норми природних втрат можуть застосовуватися тільки в разі виявлення фактичних нестач і лише після взаємозаліку нестач цінностей і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природних втрат втрата розглядається як нестача понад норму (п. 4 розділу IV Положення №879):
– Д-т 947 К-т 20, 22, 25, 26, 28 – при списанні нестач у межах норм природних втрат на суму фактичної собівартості запасів (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) (п. 5.7 Методрекомендацій №2);
– Д-т 947 К-т 282 та Д-т 285 К-т 285 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно») – при списанні нестач у межах норм природних втрат, якщо облік товарів ведеться за цінами продажу.
2. Виявлені нестачі понад норми природних втрат в обліку відображають тими самими записами, що й нестачі в межах норм природних втрат:
– Д-т 947 К-т 20, 22, 25, 26, 28 – на суму фактичної собівартості запасів.
Якщо винну особу не встановлено або встановлено пізніше (на первісну вартість), запаси списуються з одночасним віднесенням суми збитку на субрахунок 072 за дебетом (п. 4 розд. IV Положення №879). А суму втрат від нестач списують на фінрезультат записом: Д-т 791 К-т 947.
Якщо все ж таки винну особу встановлять після інвентаризації чи згодом, тоді потрібно зробити проведення: Д-т 375 К-т 716 з одночасним списанням цієї суми з субрахунку 072 за кредитом.
У разі якщо винні особи не будуть встановлені, тоді закриття субрахунку 072 відбудеться після закриття справи згідно із законодавством, тобто підлягатимуть списанню після закінчення строку позовної давності (3 роки).
Суму відшкодування, яку вносить винна особа, відображають проведенням: Д-т 301, 311 К-т 375. Потім доходи від відшкодування нестачі винною особою підлягають списанню на фінрезультат записом: Д-т 716 К-т 791.
3. Помилки в обліку, пов'язані з несвоєчасним списанням запасів, виправляють у періоді закінчення інвентаризації записами на суму балансової вартості запасів в операціях:
– реалізації: Д-т 90 К-т 20, 22, 25, 26, 28; Д-т 79 К-т 90. Якщо облік товарів ведеться у продажних цінах, то додають ще проведення: Д-т 285 К-т 282 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно»);
– передачі у виробництво: Д-т 23 К-т 20, 22, 25; Д-т 26 К-т 23; Д-т 901 К-т 26; Д-т 79 К-т 90.
Щодо ПДВ, то списання нестач тягне за собою нарахування податкових зобов'язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. А базою оподаткування буде ціна придбання забраклих запасів (п. 189.1 ПКУ). База оподаткування для нарахування ПДВ при списанні власно виробленої продукції в п. 189.1 ПКУ не визначена. Тому в цьому разі логічно виходити з тієї частини собівартості продукції, яка містила вхідний ПДВ. У разі списання запасів, за якими вхідний ПДВ був включений до податкового кредиту, у межах норм природних втрат – податкові зобов'язання з ПДВ не нараховують, якщо вартість таких запасів включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню (ЗIР, підкатегорія 101.04).
Зверніть увагу!
При списанні запасів норму п. 198.5 ПКУ застосовують для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, тільки якщо особа, винна в нестачі понад норми втрат, не встановлена. Якщо ж така особа встановлена, тоді ПДВ нараховують на суму отриманого відшкодування, бо це відшкодування прирівнюється до компенсації вартості забраклих запасів. Тобто в цьому разі ПДВ треба нараховувати, керуючись п. 188.1 ПКУ, як при звичайному постачанні (ЗIР, підкатегорія 101.04).
Щодо податку на прибуток, то коригування фінрезультату на різниці в разі виявлення лишків або нестач запасів ПКУ не передбачено. Але якщо виправлення помилки з оприбуткування або списання запасів впливає на суму витрат і фінрезультат минулого звітного періоду, то тоді доведеться подати за ці періоди уточнюючі декларації з виправленими показниками в рядку 02. Разом із декларацією подають і виправлену фінзвітність.
III. Унаслідок інвентаризації виявлено пересортицю
Взаємозалік у бухгалтерському обліку відображають на рахунках обліку запасів: 20, 22, 25, 26, 28. При пересортиці суми нестач і лишків однакові.
На суму взаємозаліку роблять запис: Д-т рахунку (субрахунку) запасів, які виявилися у надлишку, К-т рахунку (субрахунку) запасів, за якими виникла нестача.
Д-т 282 (для товарів, які виявилися в лишку) К-т 282 (для товарів, за якими виникла нестача) – на суму пересортиці, якщо облік товарів ведеться за цінами продажів.
При цьому, якщо сума нестачі більша від суми лишків, різницю враховують як нестачу понад норми природних втрат, тоді, якщо облік забраклих товарів ведеться у продажних цінах, роблять ще одне проведення: Д-т 285 К-т 282 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно») (п. 5.7 Методрекомендацій №2).
Якщо сума лишків більша від суми нестачі, то різницю між сумами відносять на збільшення вартості запасів, що виявилися в лишку, з одночасним визнанням доходу звітного періоду (п. 4 розд. IV Положення №879) та проведенням: Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 719.
Щодо ПДВ при пересортиці, то на суму перевищення нестачі над сумою лишків доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ, як у разі нестачі понад норми природних втрат.
Щодо податку на прибуток, то коригування фінрезультату на різниці в разі виявлення лишків або нестач запасів ПКУ не передбачено.