Правові підстави
Особливості бухгалтерського обліку в цій ситуації наведено в Положенні №1213.
Вартість орендованих у складі єдиних (цілісних) майнових комплексів основних засобів відображають за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» із зазначенням, що ці об’єкти є орендованими, і кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (п. 3 розд. ІІІ Положення №1213).
Нарахування амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку) відображають збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу.
Одночасно у сумі пропорційно до нарахованої амортизації визнають дохід, який показують за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 74 «Інші доходи».
Відповідно до п. 4 розд. ІІІ Положення №1213 порядок нарахування амортизації (метод і строк корисного використання об’єкта) на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку), отримані на баланс підприємств недержавної форми власності за договорами концесії, оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу тощо, умовами яких передбачено використання амортизаційних відрахувань виключно на відновлення такого майна, визначається балансоутримувачем за погодженням із власником та відображається збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу.
Одночасно в сумі пропорційно до нарахованої амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи створюють цільовий фонд з відновлення такого майна з відображенням за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження».
Одночасно з відображенням використання капітальних інвестицій відображають і використання цього цільового фонду за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» та кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Залишок невикористаного цільового фонду з відновлення таких основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, що підлягає поверненню орендодавцю, фіксують за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Повернення орендодавцю орендованих у складі єдиного (цілісного) майнового комплексу ОЗ з оформленням орендодавцем та орендарем документів приймання-передачі орендар відображає за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» (балансова вартість) і дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (сума зносу) та субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (залишкова вартість).
Повернення орендодавцю залишку невикористаних амортизаційних відрахувань на орендовані основні засоби орендар показує за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Таблиця
Бухоблік поліпшення/ремонту орендованого ЦМК держпідприємства
| № з/п |
Господарська операція | Бухгалтерський облік | |
| Д-т | К-т | ||
| 1. | Отримано в оренду ОЗ (ЦМК) | 10 | 425 |
| 2. | Нарахування амортизації на орендовані ОЗ | 23, 91, 92, 93, 94 | 131 |
| Відновлення орендованого майна* | |||
| 1. | Паралельно нарахованій амортизації сформовано фонд відновлення | 425 | 484 |
| 2. | Понесено витрати на відновлення орендованого майна | 15 | 20, 65, 66, 631 тощо |
| 3. | Збільшено первісну вартість ОЗ за рахунок капінвестицій | 10 | 15 |
| 4. | Використання цільового фонду | 484 | 425 |
| Ремонт орендованого майна** | |||
| 1. | Паралельно нарахованій амортизації сформовано ремонтний фонд | 425 | 484 |
| 2.*** | Понесені витрати на ремонт | 92, 93, 94 | 20, 65, 66, 631 тощо |
| 3.*** | Відображення доходу в момент відображення ремонтних витрат, здійснених за рахунок ремонтного фонду | 484 | 745 |
| Повернення ОЗ орендодавцю | |||
| 1. | Списання нарахованої амортизації орендованих ОЗ | 131 | 10 |
| 2. | Списання залишкової вартості орендованих ОЗ | 425 | 10 |
| 3. | Відображено заборгованість перед орендодавцем за невикористаним фондом на відновлення | 484 | 685 |
| 4. | Перераховано орендодавцю кошти невикористаного фонду | 685 | 311 |
| * У разі якщо за договором оренди амортизаційні відрахування використовуються для відновлення ОЗ. ** У разі якщо за договором оренди амортизаційні відрахування використовуються для ремонту ОЗ. *** Наведені проведення є позицією автора і можуть не збігатися з думкою Мінфіну. |
|||
Практичне застосування
З наведених вище норм випливають такі практичні висновки щодо бухобліку.
Отримання ОЗ у ЦМК відображають проведенням: Д-т 10 К-т 425.
Що каже Типовий договір оренди ЦМК держпідприємства
4. Використання амортизаційних відрахувань
4.1. Амортизаційні відрахування на орендоване майно Підприємства залишаються в розпорядженні Орендаря і використовуються для відновлення основних фондів.
4.2. Поліпшення орендованого майна Підприємства, здійснені за рахунок амортизаційних відрахувань, є власністю держави.
4.3. Для отримання згоди Орендодавця на здійснення поліпшень Орендар звертається до Орендодавця згідно з Порядком надання орендарю згоди орендодавця державного майна на здійснення невід’ємних поліпшень орендованого державного майна, затвердженим наказом Фонду державного майна України від 25 травня 2018 року №686, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 червня 2018 року за №711/32163. …
5. Обов’язки Орендаря
Орендар зобов’язується:
…5.4. Своєчасно здійснювати капітальний, поточний та інші види ремонтів орендованого майна Підприємства. Така умова цього Договору не розглядається як дозвіл на здійснення поліпшень Підприємства і не тягне за собою зобов’язання Орендодавця щодо компенсації вартості поліпшень.
Амортизацію на отримані ОЗ нараховують і показують у загальному порядку: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131.
За загальним правилом, у цей момент потрібно відобразити дохід пропорційно до нарахованої амортизації від отриманих ОЗ: Д-т 425 К-т 745.
Але якщо договором оренди встановлено, що амортизаційні відрахування спрямовуються на відновлення орендованого майна, то замість наведеного проведення (Д-т 425 К-т 745) роблять інше проведення з формування фонду відновлення: Д-т 425 К-т 484.
Якщо підприємство-орендар відновлює орендоване майно, відповідні витрати спершу відносять до капітальних інвестицій на рахунку 15, а потім збільшують первісну вартість ОЗ: Д-т 10 К-т 15.
У цей самий момент (збільшення первісної вартості ОЗ) відображають використання цільового фонду: Д-т 484 К-т 425.
У разі повернення ОЗ орендодавцю в обліку орендаря (ТОВ) будуть проведення:
— Д-т 131 К-т 10 — на суму нарахованої амортизації ОЗ;
— Д-т 425 К-т 10 — на залишкову вартість ОЗ;
— Д-т 484 К-т 685 — відображено заборгованість перед орендодавцем за невикористаним фондом на відновлення;
— Д-т 685 К-т 311 — перераховано орендодавцю кошти невикористаного фонду.
Що вважати відновленням ОЗ?
Із положень Типового договору оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства (структурного підрозділу підприємства), затвердженого Наказом №1774, випливає, що під відновленням орендованого майна мається на увазі його поліпшення.
Згідно з п. 14 НП(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта.
Відповідно до п. 15 НП(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат.
Таким чином, до поліпшення не відносять ремонт майна. Ремонт майна здійснюють за кошти орендаря і включають до складу витрат.
Ремонт чи поліпшення: думка ВС
...Як саме класифікувати видатки, вирішує керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності. Тобто керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об’єкта основних засобів, а які пов’язані з підтримкою їх у робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об’єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду (загальновиробничі, адміністративні видатки, видатки на збут).
Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого.
З наведеного випливає, що проведення поліпшення об’єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об’єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об’єктів для підтримання їх у робочому стані.
Постанова ВС від 10.04.2020 р. у справі №1440/1967/18*
* Докладніше див. тут.
Що в наведеній ситуації?
Вище ми навели особливості обліку для ситуації, якщо згідно з договором оренди за рахунок амортизації здійснюють відновлення орендованого майна. Саме така ситуація врегульована нормативними документами.
Але нормативні документи не врегульовують ситуацію, якщо за договором оренди за рахунок амортизації здійснюють ремонт, а не поліпшення (відновлення) майна. На наш погляд, проведення тут можуть бути такі:
— Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131 — нарахування амортизації:
— Д-т 425 К-т 484 — формування ремонтного фонду;
— Д-т 484 К-т 745 — відображення доходу в момент відображення ремонтних витрат, здійснених за рахунок ремонтного фонду.
Але остаточну відповідь на це запитання може дати лише Мінфін, який згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік регулює питання методології бухобліку в Україні.
Тож рекомендуємо звернутися з цим питанням до Мінфіну.