Відступлення права вимоги
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Приклад 1.
ТОВ відвантажило товар покупцеві на суму 12 000 грн, у т.ч. ПДВ 2 000 грн, внаслідок чого на балансі ТОВ на субрахунку 361 обліковується дебіторська заборгованість.
Якщо ТОВ відступить право вимагати сплати коштів за цією заборгованістю іншій особі, відбудеться те, що ми називаємо відступленням права вимоги. Тобто кредитором за цієї заборгованістю стане не ТОВ, а інша особа, яка й вимагатиме від покупця сплати боргу.
Юридичні особливості відступлення права вимоги встановлено у ст. 512 – ст. 519 ЦКУ. Основні тези:
- коли міняють кредитора, документально заміну оформляють так само, як і договір, за яким виник сам борг;
- якщо першу угоду засвідчували у нотаріуса та/або реєстрували, то й угоду про зміну кредитора треба засвідчувати/реєструвати;
- новий кредитор отримує ті самі права, що мав старий;
- не можна міняти кредитора, якщо борг нерозривно пов’язаний з особою кредитора;
- згода боржника на заміну кредитора не потрібна, але його треба про це попередити;
- старий кредитор має передати новому всі документи, які засвідчують передані права;
- боржник може не платити новому кредитору, доки той не доведе свої права;
- боржник може використовувати проти вимог нового кредитора ті самі заперечення, що й проти старого;
- старий кредитор відповідає перед новим за законність передачі боргу, але не за те, що боржник не платить.
Факторинг
За договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) (ч. 1 ст. 1077 ЦКУ).
Приклад 2.
ТОВ відвантажило товар покупцеві на суму 12 000 грн, внаслідок чого на балансі ТОВ на субрахунку 361 обліковується дебіторська заборгованість.
Згідно з договором оплата буде протягом 90 днів з дня відвантаження, але після відвантаження з’ясувалося, що ТОВ терміново потрібні кошти. Тому ТОВ (клієнт) звернулося до факторингової компанії (фактора) і передало їй право вимоги боргу (дебіторську заборгованість). За договором плата фактору становить 1 000 грн. Після відступлення права вимоги фактор перерахував клієнту кошти за мінусом своєї винагороди – 11 000 грн.
Надалі фактор отримає від покупця всю суму боргу – 12 000 грн.
Юридичні особливості факторингу встановлено у ст. 1077 – ст. 1086 ЦКУ та в Законі про фінпослуги. Основні тези:
- передати можна право вимоги, строк якого настав або ще настане;
- клієнтом може бути ФОП чи юрособа, а фактором – банк або інша фінустанова;
- фактор має відповідати низці вимог (бути зареєстрованим як банк чи фінустанова, мати ліцензію НБУ з надання послуг факторингу тощо);
- боржник зобов’язаний сплатити борг фактору тільки якщо одержав від клієнта або фактора письмове повідомлення про відступлення права вимоги.
Переведення боргу
Згідно з ч. 1 ст. 520 ЦКУ боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом.
Приклад 3.
ПП придбало товар у ТОВ за 12 000 грн. На балансі ПП на субрахунку 631 таким чином утворилася кредиторська заборгованість перед ТОВ. Протягом встановленого договором строку платежу у ПП не було коштів для оплати, тому ПП вирішило перевело борг на інше підприємство (нового боржника), яке здійснить оплату. Таким чином, новий боржник замість первісного боржника (ПП) сплатить кредитору (ТОВ) суму боргу 12 000 грн. А ПП потім відшкодує суму боргу новому боржнику.
Юридичні особливості переведення боргу встановлено у ст. 520 – ст. 523 ЦКУ. Основні тези:
- форма договору переведення боргу укладається в такій самій формі, як і первісний договір, борг за яким передається;
- якщо первісний договір підлягав держреєстрації, то і договір переведення боргу також підлягає;
- переведення боргу дозволяється лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом.
Відмінності між уступкою права вимоги і факторингом
Про особливості кожного з договору можна почитати в п. 38 та 48 Постанови ВС від 16.03.2021 у справі №906/1174/18 (див. таблицю 1):
Таблиця 1. Ознаки договорів уступки права вимоги і факторингу
| Ознака | Відступлення права вимоги | Факторинг |
| Згідно з Постановою ВС | ||
| Предмет договору | Відступлення права вимоги виконання обов'язку у конкретному зобов'язанні | Надання фінансової послуги за плату |
| Вид зобов'язання | Може бути як грошовим, так і не грошовим (передача товарів, робіт, послуг тощо) | Може бути тільки грошовим |
| Оплатність | Може бути оплатним, а може бути безоплатним | Має передбачати не тільки повернення фінансування фактору, а й оплату клієнтом наданої фактором фінансової послуги |
| Форма договору | Має відповідати формі договору, у якому виникло відповідне зобов'язання | Укладається тільки в письмовій формі і має містити умови, визначені Законом про фінпослуги |
| Наслідок виконання договору | Заміна кредитора у зобов'язанні | Надання фактором та отримання клієнтом фінансової послуги |
| Додаткові ознаки | ||
| Суб'єкти договору | Будь-які фізичні чи юридичні особи | Фактором може бути лише банк або інша фінансова установа |
| Додаткові послуги | Не передбачає додаткових послуг | Може включати додаткові послуги (ведення обліку, страхування ризиків тощо) |
| Повідомлення боржника | Не обов'язкове, але рекомендоване | обов'язкове |
| Регулювання | ЦКУ | ЦКУ та Закон про фінпослуги |
Як розмежувати ці два види договорів:
- договір відступлення права вимоги та договір факторингу можуть мати схожі умови, проте їх правова природа, предмет та мета укладення суттєво відрізняються;
- слід виходити з наведених вище суттєвих ознак указаних договорів, які відрізняють договір відступлення права вимоги від договору факторингу;
- якщо предметом та метою укладеного договору є відступлення права вимоги, а інші суттєві умови договору притаманні як договорам відступлення права вимоги, так і договорам факторингу, то за відсутності доказів, що підтверджують надання новим кредитором фінансової послуги (надання грошових коштів за плату) попередньому кредитору, у суду немає підстав вважати такий договір відступлення права вимоги договором факторингу;
- якщо укладений договір відступлення права вимоги містить умови, які притаманні виключно договору факторингу, або навпаки, то суд має з’ясувати, який саме договір укладений сторонами, з урахуванням всієї сукупності його суттєвих ознак.
Облік, оподаткування відступлення права вимоги
ПДВ
Згідно з пп. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції платника податку з відступлення права вимоги.
Тобто така операція не є об'єктом оподаткування для першого кредитора. Це означає, що ПН на таку операцію не складається.
Причому для першого кредитора, на наш погляд, немає підстав для коригування ПДВ на заборгованість, що виникла внаслідок продажу товарів, послуг. Тому що операція постачання товарів, послуг не скасовується.
І для покупця, на наш погляд, немає підстав коригувати ПК. Адже він придбав товари, послуги і надалі оплатить їх третій особі (новому кредитору). Тож операція придбання товарів, послуг не скасовується.
На податковий облік ПДВ для нового кредитора операція відступлення права вимоги не вплине.
Бухгалтерський облік
На наш погляд, операцію відступлення права вимоги в обліку першого кредитора і боржника слід відображати як зміну контрагента. А для нового кредитора – як виникнення та погашення дебіторської заборгованості.
Якщо право вимоги відступається за компенсацію, то різниці між сумою боргу та сумою компенсації відображаються у складі інших операційних витрат (субрахунок 949) – якщо борг менший, чи доходів (719) – якщо борг більший.
Відповідно, якщо старий кредитор просто дарує новому право вимоги, то вся сума боргу (причому до погашення, на стадії визнання новим кредитором такої дебіторської заборгованості) потрапить до інших доходів.
У таблиці 2 наведемо бухгалтерський облік сторін для ситуації, розглянутій в прикладі 1, коли відступлене право вимоги повністю погашається новим кредитором першому кредитору.
У таблиці 3 – коли відступлене право вимоги погашається новим кредитором першому тільки в сумі 11 000 грн.
Таблиця 2. Бухоблік відступлення права вимоги з повним погашенням відступленої заборгованості
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У первісного кредитора (продавця) | ||||
| 1 | Відвантажено товар покупцеві | 361 | 702 | 12 000 |
| 2 | Нараховано ПДВ | 702 | 641 | 2 000 |
| 3 | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 702 | 791 | 10 000 |
| 4 | Відступлено право вимоги | 377 | 361 | 12 000 |
| 5 | Отримано оплату від нового кредитора | 311 | 377 | 12 000 |
| У боржника (покупця) | ||||
| 6 | Отримано товар | 281 | 631 | 10 000 |
| 7 | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 2 000 |
| 8 | Оплата новому кредитору | 631 | 311 | 12 000 |
| У нового кредитора | ||||
| 9 | Отримано відступлене право вимоги | 377 | 685 | 12 000 |
| 10 | Оплата первісному кредитору | 685 | 311 | 12 000 |
| 11 | Отримання оплати від боржника | 311 | 377 | 12 000 |
Таблиця 3. Бухоблік відступлення права вимоги з частковим погашенням відступленої заборгованості
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У первісного кредитора (продавця) | ||||
| 1 | Відступлено право вимоги | 377 | 361 | 11 000 |
| 2 | Списано різницю між сумою заборгованості і сумою погашення | 949 | 361 | 1 000 |
| 3 | Отримано оплату від нового кредитора | 311 | 377 | 11 000 |
| У нового кредитора | ||||
| 4 | Отримано відступлене право вимоги | 377 | 685 | 11 000 |
| 5 | Дохід на різницю між вартістю боргу і отриманим правом | 377 | 719 | 1 000 |
| 6 | Оплата первісному кредитору | 685 | 311 | 11 000 |
| 7 | Отримання оплати від боржника | 311 | 377 | 12 000 |
Податок на прибуток
Податкових різниць у ситуації, що розглядається, немає.
Єдиний податок групи 3
Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку першої – третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей).
У своїх консультаціях (див. наприклад, ІПК ДПСУ від 11.03.2024 №1244/ІПК/99-00-04-03-03/ІПК) податкова служба зазначає, що укладення договору переуступки прав вимоги боргу юридичними особами – платниками ЄП третьої групи є механізмом розрахунку за правочином не у грошовій формі, а отже, не дає права суб’єкту господарювання застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку і звітності.
На наш погляд, така думка податкової служби не є безспірною. Адже відступлене право вимоги за дебіторською заборгованістю може погашатися новим кредитором коштами. Таким чином, заборгованість за відвантаженими товарами, наданими послугами буде погашено коштами, і не важливо, що ці кошти надійдуть не від покупця, а від третьої особи (нового кредитора). Якщо ці кошти надійдуть, вони в загальному порядку мають оподатковуватися ЄП.
Але, принаймні першому кредитору, таку думку податкової служби потрібно мати на увазі. І або уникати подібних операцій, або ж бути готовими доводити податковим органам свою правоту.
Якщо платником ЄП групи 3 є боржник (покупець), то операція відступлення права вимоги, на наш погляд, не вплине на його оподаткування ЄП.
Щодо нового кредитора, то якщо він перебуває на ЄП групи 3, на нашу думку, у нього має бути відповідний код КВЕД щодо діяльності з отримання права вимоги і подальшого отримання оплати від боржника. І такий вид діяльності вписується в код 64.99 «Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н.в.і.у.». Але в такому разі зазначені послуги можуть розглядатися податковими органами як фінансове посередництво, що не дозволяється платникам ЄП групи 3 (див. п. 6 пп. 291.5.1 ПКУ).
На наш погляд, зазначені послуги не є фінансовим посередництвом. Хоча податкова служба, напевно, вважатиме інакше. Тому для уникнення непорозумінь платнику краще не здійснювати таких операцій, якщо він перебуває на ЄП.
Облік, оподаткування факторингу
ПДВ
Згідно з пп. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом оподаткування факторингові операції, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю.
Тобто якщо за факторингом відступається право вимоги грошового боргу, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Це борг, який виник, наприклад, внаслідок продажу товарів, послуг, і він має бути оплачений коштами.
У такому разі податкові наслідки з ПДВ для сторін такі самі, як ми описали вище для відступлення права вимоги.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік первісного кредитора подібний до обліку операцій уступки права вимоги (див. таблицю 4 за даними прикладу 2). Тільки плата (винагорода) фактора відображається в обліку клієнта окремо на рахунку 95:
- на субрахунку 951 «Відсотки за кредит» – якщо плата стягується у вигляді відсотків чи дисконту;
- на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» – якщо плата у вигляді факторингових послуг (управління заборгованістю тощо).
Бухгалтерський облік боржника такий самий, як і в разі відступлення права вимоги.
Таблиця 4. Бухоблік первісного кредитора операцій факторингу
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Відвантажено товар покупцеві | 361 | 702 | 12 000 |
| 2 | Нараховано ПДВ | 702 | 641 | 2 000 |
| 3 | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 702 | 791 | 10 000 |
| 4 | Відступлено право вимоги фактору | 377 | 361 | 12 000 |
| 5 | Нараховано винагороду фактору | 95 | 685 | 1 000 |
| 6 | Отримані кошти від фактора | 311 | 377 | 11 000 |
| 7 | Зараховано частину заборгованості за відступленим правом вимоги і зобов’язанням за винагородою фактору | 685 | 377 | 1 000 |
Податок на прибуток та ЄП групи 3
Особливості для первісного кредитора і покупця такі самі, як ми описали вище для відступлення права вимоги.
А новий кредитор не може перебувати на ЄП групи 3, тому що факторингова діяльність належить до фінансового посередництва, що не дозволяється для платників ЄП групи 3 (див. п. 6 пп. 291.5.1 ПКУ).
Облік, оподаткування переведення боргу
ПДВ
Операція переведення боргу не є об'єктом оподаткування ПДВ (див. пп. 196.1.5 ПКУ). Тож на суму переведеного боргу ПДВ не нараховується, ПН не складається.
Причому, на наш погляд, кредитор (особа, яка відвантажила товари, надала послуг) не коригує ПЗ з ПДВ, нарахований за першою подією. Тому що переведення боргу не впливає на початкову операцію відвантаження товару чи надання послуг. Товари відвантажені, послуги надані. Кредитор отримає за них оплату, нехай навіть від третьої особи.
У нового боржника об'єкта оподаткування ПДВ не виникає, тому що відсутня операція постачання товарів, послуг.
А от у первісного боржника податкові органи можуть вимагати нарахувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Саме про це зазначено в різних консультаціях податкових органів, наприклад в ІПК ДФСУ від 06.06.2018 №2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Обґрунтовується така думка тим, що для боржника отримання товарів, послуг від постачальника (кредитора) відбувається, по суті, безоплатно.
Щоправда, безоплатне отримання не названо в п. 198.5 ПКУ як подія, за якою слід нараховувати компенсуюче ПДВ. Окрім того, первісний боржник може відшкодувати новому боржнику переведений борг. Таким чином, товари, послуги не будуть отримані безоплатно.
Тому, на наш погляд, нараховувати компенсуюче ПДВ первісним боржником у ситуації, що розглядається, не потрібно.
Для уникнення непорозумінь з податковими органами може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.
Бухгалтерський облік
На нашу думку, операцію переведення боргу в обліку першого боржника і кредитора слід відображати як зміну контрагента. А для нового боржника – як отримання боргу і погашення боргу.
Якщо переведення боргу здійснюється за компенсацію, яка є меншою за суму боргу, то різниці відображаються у складі інших операційних витрат (субрахунок 949) чи доходів (719).
У таблиці 5 наведемо бухгалтерський облік сторін для ситуації, розглянутої у прикладі 3, коли переведений борг повністю погашається першим боржником новому боржнику.
Таблиця 5. Бухоблік операцій переведення боргу
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| В обліку кредитора | ||||
| 1 | Відвантажено товар покупцеві | 361 | 702 | 12 000 |
| 2 | Нараховано ПДВ | 702 | 641 | 2 000 |
| 3 | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 702 | 791 | 10 000 |
| 4 | Переведено борг | 377 | 361 | 12 000 |
| 5 | Отримано оплату від нового боржника | 311 | 377 | 12 000 |
| В обліку першого боржника (покупця) | ||||
| 6 | Отримано товар | 281 | 631 | 10 000 |
| 7 | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 2 000 |
| 8 | Переведено борг | 631 | 685 | 12 000 |
| 9 | Оплата новому боржнику | 685 | 311 | 12 000 |
| В обліку нового боржника | ||||
| 10 | Отримано борг | 377 | 685 | 12 000 |
| 11 | Оплата кредитору | 685 | 311 | 12 000 |
| 12 | Отримано оплату від першого боржника | 311 | 377 | 12 000 |
Податок на прибуток
Податкових різниць для операцій переведення боргу немає.
Єдиний податок групи 3
Договір переведення боргу податкова служба вважає негрошовим розрахунком за товари, послуги (див., приміром, ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 16.01.2024 №250/ІПК/26-15-04-02-08, ІПК ДПСУ від 15.02.2023 р. №348/ІПК/99-00-04-03-03-06).
З цього випливає, що для платників ЄП, зокрема для кредитора і першого боржника, такі операції не є дозволеними (див. п. 291.6 ПКУ). Тобто тут ситуація подібна до операцій з відступлення права вимоги.
На наш погляд, це не так, оскільки внаслідок таких операцій кредитор у підсумку отримує кошти за продані товари, надані послуги, які слід оподатковувати ЄП. Так само і первісний боржник сплачує борг за отримані товари, послуги, тільки не кредитору, а новому боржнику.
Але оскільки податкова служба вважає інакше, для уникнення непорозумінь платникам ЄП операції переведення боргу доречно уникати.
Під питанням, чи може новий боржник бути платником ЄП групи 3. Адже його діяльність також можна розглядати як фінансове посередництво. Тобто тут ситуація подібна до нового кредитора за відступленням права вимоги, яку ми розглянули вище. Для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.