Спільна діяльність: пам’ятка від редакції

Одне підприємство має основні засоби та не має кваліфікованих кадрів для реалізації проєкту та необхідної ліцензії чи навпаки кадри, зв’язки та ліцензії є, а от основних засобів чи коштів немає. Пошук фахівців, фінансування та налагодження зв’язків займає час. Тож легше знайти напарника, об’єднатися, уклавши договір про спільну діяльність та реалізувати проєкт. А що в обліку і як оподаткувати? Саме про це і поговоримо у статті.

Визначення та варіанти застосування

Спільна діяльність передбачає спільні дії учасників без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону.

Усі умови співпраці визначаються за домовленістю сторін у договорі про спільну діяльність, зокрема координація спільних дій учасників, правовий статус майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій, строки подання фінансової звітності, положення облікової політики та інше. Договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі (ч. 1 ст. 1131 ЦКУ).  

Спільна діяльність може здійснюватися :

• без об’єднання вкладів, тобто без встановлення спільної часткової власності учасників на внесене ними майно. В цьому випадку кожен з учасників самостійно, проте узгоджено, здійснює відповідні господарські операції, щодо них набуває зобов’язання, контролює активи, які використовуються для досягнення мети договору про спільну діяльність. 
• з об’єднанням вкладів (договір простого товариства). Учасники договору беруть зобов'язання об'єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети. Фактично після внесення вкладів у спільну діяльність у кожного учасника є частка у кожному об’єкті майна, що і визначає особливості обліку та оподаткування операцій, пов’язаних з набуттям та використанням таких вкладів.

Бухгалтерський облік спільної діяльності 

Організація бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи має ряд особливостей, зокрема:

• Договір спільної діяльності обліковується окремо оператором договору. 

Хоча ЦКУ містить положення, що кожен з учасників може діяти від імені договору, якщо договором простого товариства не встановлено, що ведення справ здійснює окремий учасник (ст. 1135 ЦКУ). 

Та на практиці виділяють одного учасника – оператора, якому ввіряють вести облік (п. 3 НП(С)БО 12). Він веде бухгалтерський облік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними регістрів складається окремий баланс та звіт про фінансові результати, які необхідні учасникам спільної діяльності для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов'язаннях (п. 2.1 Методичні рекомендації з бухобліку спільної діяльності).

І це не бажання, а необхідність. Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку («д» пп. 14.1.139 ПКУ). 

Звертаємо увагу, що оператору доцільно довірити весь процес обліку, включаючи формування первинних документів. В іншому випадку можна отримати «прогалини» в обліковій інформації, а відповідно і помилки.

• Передача вкладів у спільну діяльність прирівнюються до постачання (див. пп. 14.1.139 ПКУ).

Тобто, якщо учасники є платниками ПДВ, то для цілей оподаткування ПДВ така передача є постачанням (див. пп. 14.1.185, пп. 196.1.7 ПКУ).

При відображенні господарських операцій в бухобліку оператор керується Методичними рекомендаціями з бухобліку спільної діяльності. 

Кожен учасник робить внесок, який може бути представлений:

• грошовими коштами;
• іншим майном, зокрема основними засобами, запасами, нематеріальними активами;
• професійними знаннями, навичками та вміннями. Зазвичай в договорі про спільну діяльність це трудові ресурси.

Грошова оцінка вкладу провадиться за погодженням між учасниками (ч. 2 ст. 1133 ЦКУ). Якщо розрив у вартості вкладів суттєвий та учасники не можуть домовитися, може бути доцільно провести професійну оцінку. Адже результат (прибуток чи збиток) спільної діяльності буде розподілено між учасниками пропорційно до частки кожного учасника. 

Така оцінка є необхідною саме на етапі укладання договору. Якщо договір вже укладено, то розмір та вартість часток вже погоджено. Якщо ж у договорі не визначено частку, то за умови наявності, наприклад, двох учасників розмір вкладів визначатиметься 50% на 50%.

Як відобразити вклади в бухобліку наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік вкладів учасників за договором спільної діяльності

• Доходи та витрати за договором спільної діяльності формуються окремо та з певними особливостями щодо врахування амортизації, взаємовідносин між учасниками інших ніж вклади, визнання витрат та доходів.

Амортизація ОЗ та НА, взятих на окремий баланс спільної діяльності, проводиться в загальному порядку відповідно до НП(С)БО та у витрати включається:

- у повному обсязі за умови, що використовуються виключно у такій діяльності;

- частково, якщо ОЗ та НА використовуються як у власній господарській діяльності учасника, так і в спільній діяльності.

Зауважимо, у разі передачі у спільну діяльність прав користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами), що для договору є НА, ключовим є строк договору спільної діяльності. Якщо строк:

- визначено, то право користування майном амортизується оператором спільної діяльності на загальних засадах, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод та договору;

- не визначено, то  такий НА не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.

Амортизація прав користування відображається в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності.

Взаємовідносини між учасниками та спільною діяльністю щодо передачі активів (надання послуг, виконання робіт) учасниками до спільної діяльності, поза межами визначених вкладів, відображається як розрахунки з іншими юридичними особами. 

Поточні розрахунки між учасником та спільною діяльністю відображаються на субрахунках 3772 "Розрахунки по спільній діяльності" та 6852 "Розрахунки по спільній діяльності" окремо від обліку розрахунків за вкладами в спільну діяльність.

Витрати учасника, понесені на провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам, сумі доходів, отриманих від спільної діяльності тощо).

При цьому, зобов'язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності.

Компенсація таких витрат учаснику не визнається його доходом.

Обов’язково необхідно врахувати:

- при продажу або внесенні активів спільній діяльності у складі фінансових результатів звітного періоду учасника відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності;

- сума прибутку (збитку) від вкладу або продажу спільній діяльності активів, що припадає на частку учасника, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) учасника лише після продажу спільною діяльністю цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів;

- якщо учасник придбав активи у спільної діяльності, то сума прибутку (збитку) від цієї операції, що припадає на частку учасника, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів (п. 2.6 Методичних рекомендацій).

Розглянемо на прикладі облік спільної діяльності.

Приклад 1. Вклад учасника 1, який є платником ПДВ (40%):

• програмне забезпечення – 288000,00 грн (ПДВ 48000 грн), з нарахованим зносом 50000 грн, залишковою вартістю 190000 грн; 
• грошові кошти – 2452000 грн.
• товари – 180000 грн (ПДВ 30000 грн). Собівартість в учасника 100000 грн.

Вклад учасника 2 (60%) – оператор, платник ПДВ:

• трудові ресурси – 4380000 грн.

Строк дії договору 4 роки. 

Нарахована зарплата працівників за перший місяць становить 210000 грн.

Спільна діяльність є платником ПДВ. Нарахована амортизація отриманого програмного забезпечення в обліку спільної діяльності за перший місяць на суму 5000 грн.

Бухгалтерський облік таких вкладів наведено в таблиці 2. 

Таблиця 2

Відображення внесення вкладів учасників за договором спільної діяльності (СД)

Спільна діяльність у фінзвітності учасника 

Розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності визначено розділом ІІІ Методрекомендацій з бухобліку спільної діяльності і передбачає висвітлення кожним учасником таких показників:

• активи, внесені в спільну діяльність, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
• зобов'язання, які він узяв для провадження спільної діяльності;
• частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо спільної діяльності;
• дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності у сумі, що відповідає частці учасника у складі інших операційних доходів або інших операційних витрат.

У фінзвітності учасника спільна діяльність відображається через збільшення показників, визначених за даними бухгалтерського обліку власної господарської діяльності, на суму, що відповідає частці учасника у спільно контрольованих активах та зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу та відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.

Для визначення даних показників оператор спільної діяльності надає всім учасникам окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності, а також іншу інформацію (п. 3.2 Методрекомендацій). Суми, що відповідають частці учасника в спільній діяльності, визначаються як добуток показників статей окремої фінансової звітності спільної діяльності та частки учасника в спільній діяльності відповідно до договору.

Звертаємо увагу:

• активи, задіяні в спільній діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями;
• сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між спільною діяльністю та її учасниками, а також сума прибутку від спільної діяльності, що був розподілений та виплачений оператором спільної діяльності учасникам, підлягають виключенню.

Примітки до фінансової звітності:

• інформація щодо облікової політики договору спільної діяльності, якщо вона відрізняється від облікової політики учасника;
• розмір частки у спільній діяльності;
• строк дії договору спільної діяльності;
• загальна вартість вкладу до спільної діяльності;
• сума всіх зобов'язань спільної діяльності (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);
• загальна сума доходів і витрат спільної діяльності та сума доходів і витрат спільної діяльності, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат;
• назва оператора спільної діяльності, його організаційно-правова форма господарювання, юридична адреса, код за ЄДРПОУ, вид економічної діяльності за КВЕД;
• інформація про вартість активів (виконання робіт, надання послуг), вкладених у спільну діяльність її учасниками.

Реєстрація договору про спільну діяльність:

У ДПС реєструються договори про спільну діяльність, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ (п. 64.6 ПКУ) і уповноважена особа за такими договорами зареєстрована платником податку на додану вартість або платником акцизного податку (БЗ ЗІР 116.03 «Чи підлягають обліку в контролюючих органах договори про спільну діяльність між: ЮО та ФОП; ЮО та ФО, яка не є підприємцем; ФОП?»)

Тобто якщо на договір спільної діяльності поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ, то реєструвати договір в ДПС потрібно.

При цьому уповноважена особа також має бути платником ПДВ або платником акцизного податку.

Хоча відповідаючи на питання в БЗ ЗІР (101.02) «Чи зобов’язана реєструватися платником ПДВ особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи?» податківці не виключають можливості, що оператор може й не бути платником ПДВ. Та така ситуація можлива, якщо сам договір не буде платником ПДВ, тоді і реєстрація не потрібна. 

Процедури взяття на облік в контролюючих органах договорів про спільну діяльність та реєстрація платниками ПДВ визначені Порядком №1588 та Положенням №1130. 

Згідно з п. 4.6 Порядку №1588 для взяття на облік договору про спільну діяльність уповноважена особа подає одночасно із реєстраційною заявою платника ПДВ до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи:

• заяву за формою №1-ОПП;
• копію договору (контракту) про спільну діяльність.

До цих документів додаються:

1) картка державної реєстрації договору (контракту), якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;

2) копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку, якщо договором передбачено використання нерухомого майна державної власності, що перебуває у господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;

3) копії спеціальних дозволів на користування надрами, якщо договором передбачено використання надр.

Державна реєстрація проводиться за умови, що учасником договору спільної діяльності є нерезидент (Положення про порядок держреєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участю іноземного інвестора).

Що з податками?

ПДВ. Спільна діяльність в обов’язковому порядку реєструється як окремий платник ПДВ, якщо за нею буде перевищено 1 млн за операціями з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців (пп. 181.1 ПКУ).

Якщо спільна діяльність не підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ згідно з нормами п. 181.1 ПКУ, вона може зареєструватися платником ПДВ в добровільному порядку, згідно з нормами ст. 182 ПКУ.

Як зазначалося вище для цілей оподаткування, господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільноправових договорів (пп. 14.1.139 ПКУ).

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. 185.1 ПКУ).

При здійсненні спільної діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг) (пп. 196.1.7 ПКУ).

Передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності, їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності та передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність, а також повернення послуг, з метою оподаткування вважаються операціями з постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ).

Тобто як при передачі учасниками платниками ПДВ товарів/послуг до спільної діяльності, так і при передачі товарів/послуг спільною діяльністю, яка є платником ПДВ, на баланс учасників, такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ. 

В першому випадку учасник має ПЗ, а спільна діяльність ПК, а в іншому випадку – навпаки. Якщо передача внеску здійснюються учасником-неплатником ПДВ, то ПК та ПЗ немає.

ПН за договором про спільну діяльність  складає оператор спільної діяльності.

Заповнення податкової накладної оператором спільної діяльності:

• «Постачальник (продавець)» – найменування платника ПДВ, створеного за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи згідно з договором про спільну діяльність;
• «Індивідуальний податковий номер» – вказується 9-значний податковий номер спільної діяльності;
• «Ознака податкового номера» – код «3», зазначається у випадках, коли складання податкової накладної або розрахунку коригування здійснюється платниками/платникам податків, які не включені до ЄДРПОУ.     

Решта реквізитів податкової накладної заповнюються у загальному порядку.

Податок на прибуток

Пунктом 133.1 ПКУ визначено перелік осіб – платників податку на прибуток. Договір спільної діяльністі без створення юридичної особи не є платником податку на прибуток.

Як зазначалося вище, на основі отриманого від оператора спільної діяльності звіту про фінансові результати кожен учасник розраховує частку в доходах та витратах і відображає у розмірі своєї частки як інший операційний дохід та інші операційні витрати. 

Фінансовий результат до оподаткування кожного учасника враховує доходи і витрати власної господарської діяльності та спільної діяльності і оподатковується в загальному порядку.

Звертаємо увагу: платник єдиного податку теж може бути учасником договору спільної діяльності. Однак вид спільної діяльності має відповідати дозволеним видам діяльності такого «єдинника» (ІПК ДПС від 01.09.2021 р. №3215/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Якщо дохід виплачується учаснику-нерезиденту за договором спільної діяльності, оператор має утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15%  (пп. «є» п. 141.4 ПКУ), якщо інше не передбачено міжнародною угодою.

Рентна плата

Договір спільної діяльності може бути платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл (пп. 252.1.3 ПКУ). Оператор спільної діяльності подає декларацію та сплачує рентну плату (пп. 252.23 ПКУ). Облік результатів спільної діяльності ведеться оператором окремо від обліку його господарської діяльності. 

Акцизний податок та спільна діяльність

Якщо за договором спільної діяльності виробляються підакцизні товари або реалізується пальне, то відповідно до пп. 212.1 ПКУ та пп. 14.1.212 ПКУ спільна діяльність стає окремим платником акцизного податку. В такому разі окремо вносяться дані до реєстру платників акцизу, зокрема назва договору, найменування уповноваженої особи та податковий номер, наданий такій особі при взятті на облік договору.