Що таке штрафні санкції
Штрафними санкціями визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання (ст. 230 Господарського кодексу України (далі – ГКУ). Тут перераховано три види штрафних санкцій: неустойка, штраф, пеня.
Поняття неустойки надає п. 1 ст. 549 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ): неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.
Порушення, за якими виникають санкції
Розглянемо, які санкціїї застосовуються за які порушення.
При порушеннях за господарськими операціями можуть бути застосовані:
- штрафні санкції у вигляді відсотків від суми заборгованості;
- пені у вигляді відсотків від бази нарахування, якою може бути як сам борг, так і штраф, якщо він вчасно не сплачений.
За адміністративними порушеннями маємо, як правило, штраф, розрахований в умовній одиниці, так званому «неоподатковуваному мінімуму доходів громадян». Пеня при цьому, у загальному випадку, не передбачена.
Податкові санкції існують у вигляді:
- штрафу. Це може бути або фіксована сума при невчасній подачі податкової звітності, або відсоток від суми несплаченого податкового зобов'язання;
- пені у вигляді відсотків від бази нарахування, якою може бути як несплачене податкове зобов'язання, так і невчасно сплачений штраф.
Строк позовної давності щодо штрафних санкцій
Згідно зі ст. 258 ЦКУ, до стягнення неустойки (штрафу, пені) застосовується позовна давність в один рік.
Особливості нарахування штрафу
Поняття штрафа, або штрафних санкцій наведено в різних нормативних документах України, а саме:
- штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання (п. 1 ст. 549 ЦКУ);
- адміністративно-господарський штраф - це грошова сума, що сплачується суб'єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності (ст. 241 ГКУ);
- штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п.п. 14.1.265 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ);
- штраф - це грошове стягнення, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення (ст. 27 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі – КАПП);
- штраф - грошове стягнення, що накладається судом у випадках і розмірі, встановлених в Особливій частині Кримінального кодексу України, з урахуванням положень ч. 2 ст. 53 (ст. 53 Кримінального кодексу України (далі – ККУ).
Ст. 231 ГКУ передбачені наступні розміри штрафів, що можуть застосовуватися до суб'єкта господарювання за певних умов. Зокрема, у разі якщо порушено господарське зобов'язання, в якому хоча б одна сторона є суб'єктом господарювання, що належить до державного сектора економіки, або порушення пов'язане з виконанням державного контракту, або виконання зобов'язання фінансується за рахунок Державного бюджету України чи за рахунок державного кредиту, штрафні санкції застосовуються, якщо інше не передбачено законом чи договором:
- двадцять відсотків вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг) - за порушення умов зобов'язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг);
- сім відсотків вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг) - за порушення умов зобов'язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг) та прострочення виконання понад тридцять днів.
Якщо вищезазначені умови не виконуються, або законом не встановлений розмір штрафу, сторони договору можуть визначати розмір штрафу на власний розсуд – ч. 4 ст. 231 ГКУ.
Особливості нарахування пені за порушення податкового законодавства
Визначення пені наведено лише у ЦКУ та ПКУ:
- пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання (п. 3 ст. 549 ЦКУ);
- пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов’язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.п. 14.1.162 ст.14 ПКУ).
Пеня не може існувати, якщо немає невиконаних зобов'язань або штрафів, бо вона обчислюється у відсотках до суми боргу за невиконаними зобов'язаннями або штрафами.
Стосовно пені за порушення податкового законодавства необхідно відмітити, що обов'язок щодо її нарахування може виникати в наступні строки (п. 129.1 ст. 129 ПКУ):
- починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов’язання - при нарахуванні контролюючим органом податкового зобов’язання;
- після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання - при нарахуванні суми грошового зобов’язання внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок.
Розмір пені визначається в наступних розмірах:
- за порушення строків виконання господарського зобов'язання - у розмірі 0,1 відсотка вартості товарів (робіт, послуг), з яких допущено прострочення виконання за кожний день прострочення (ст. 321 ГКУ). При цьому, пеня не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла в певний період (прострочення) (ч. 2 ст. 343 ГКУ);
- за порушення строків виконання податкового зобов'язання, якщо платник самостійно виправив порушення стосовно податкового зобов'язання – у розмірі 100% облікової ставки НБУ. Якщо ж порушення стосовно податкових зобов'язань виявили податкові органи - у розмірі 120% облікової ставки НБУ (п. 129.4 ст. 129 ПКУ).
У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання пеня, нарахована на таке грошове зобов’язання, скасовується (п. 129.2 ст. 129 ПКУ).
Нарахування пені закінчується (п. 129.3 ст. 129 ПКУ):
- у день зарахування коштів на відповідний рахунок;
- у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків;
- у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів;
- при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу.
Бухгалтерський облік штрафних санкцій
Згідно з п. 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого Наказом Мінфіну від 31.12.99 №318 (далі – НП(С)БО 16), визнані штрафи, пеня, неустойка відносяться до інших операційних витрат, та є витратами звітного періоду, якщо їх сума може бути достовірно визначена (п. 7 НП(С)БО 16).
У разі, якщо суми штрафних санкцій неможливо достовірно оцінити, їх можна класіфікувати як непередбачені зобов'язання, які можуть вимагати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов'язання немає) в сумі очікуваних збитків та необхідно обліковувати поза балансом на рахунку 042 «Непередбачені зобов’язання» (згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвержденої Наказом Мінфіну від 30.11.99 №291 (далі – Інструкція №291).
Розглядати бухоблік штрафних санкцій потрібно з деількох позицій:
- кредитора, який отримує штрафні санкції від боржника;
- боржника, який сплачує штрафні санкції кредиторові;
- боржника, який сплачує податкові штрафні санкції до бюджету.
Бухоблік отриманих штрафних санкцій у кредитора
Для кредитора отримання любого з видів неустойки, як штрафа так і пені, є отриманням доходу, для відображення якого передбачено кредит субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки». При цьому дебетується субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями».
Бухоблік сплачених штрафних санкцій у боржника
Як ми зазначили раніше, штрафні санкції для боржника є іншими операційними витратами, тому вони відображаються за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойка» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Податковий облік отриманих та сплачених штрафних санкцій
Згідно з п. 181.1 ст. 188 ПКУ суми неустойки (штрафів та/або пені) не включаються до складу договірної (контрактної) вартості для цілей визначення бази оподаткування ПДВ в разі постачання товарів/послуг.
Платники податку на прибуток, які при визначенні об'єкта оподаткування враховують податкові різниці, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на суму штрафів та пені, нарахованих у наступних випадках (пп. 140.5.11 ПКУ):
- на користь неплатників податку на прибуток, зокрема єдиноподатників (виняток – фізособи, які не є підприємцями);
- на користь платників податку на прибуток, що сплачують його за ставкою 0%;
- за порушення вимог законодавства. Це стосується й штрафів і пені, які нараховані іншими органами влади, а не тільки ДПС.
Таке збільшення фінансового результату до оподаткування платники можуть відобразити у рядку 3.1.11 додатка РІ до Декларації.
Платники єдиного податку сплачують єдиний податок з доходу, отриманного в якості фінансових санкцій, згідно з п.п. 292.1 ст. 292 ПКУ.
Облік податкових штрафних санкцій
Облік податкових штрафних санкцій доцільно проводити за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» в кореспонденції з кредитом субрахунків 641 «Розрахунки за податками» та 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами». При нарахуванні санкцій кредитується саме той рахунок, на якому ведеться облік розрахунків з бюджетом за податком, щодо якого отримано штрафну санкцію.
Бухгалтерські проведення з обліку штрафних санкцій
І наостанок деякі найбільш вживані бухгалтерські проведення стосовно обліку штрафних санкцій на підприємстві:
