Поворотна тара: правила бухобліку та оподаткування

Що таке поворотна тара?

Тара – це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. 

Упаковка – це технічний засіб або комплекс засобів із розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від ушкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання і продажу, а довкілля – від забруднень.

При цьому упаковка може бути ще й первинною та вторинною. 

Коробка, у яку товар розмістив виробник, – це первинна упаковка. Бо вона є невід’ємною частиною товару. А от папір або пакет, у який продавець кладе товар, передаючи його покупцю – це вторинна упаковка. 

Гаразд, а як визначити, що саме з упаковки є тарою? Це видно з визначення. Тара – це завжди виріб, а не пакувальний матеріал. 

Пляшка чи ящик, навіть пакет – це тара. А от папір, тканина, плівка, у які загортається товар, це пакувальний матеріал.  

От тільки тара теж може бути одноразовою, тобто відправлятися до відходів як пакувальний матеріал, а може бути багаторазового використання.  

Зворотна тара – тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.

Ці визначення термінів наведені в п. 2 Порядку збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затвердженого Наказом Мінекономіки від 02.10.2001 №224.

Поворотна (зворотна) тара часто супроводжується внесенням заставної (гарантійної) суми, яка повертається покупцю після повернення тари.

Приклади: 

• пластикові бутлі для води, які підприємство отримує разом із водою, але зобов’язане повернути постачальнику після використання;
• фірмові ящики, які покупець має повернути постачальнику під час отримання наступного замовлення напоїв тощо.  

Правила поводження з поворотною тарою

Наказом Мінресурсу від 16.06.1992 №15 затверджено:

• Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання та 
• Правила повторного використання зворотної дерев'яної, картонної тари та паперових мішків на Україні.

Цими Правилами регламентовані окремі особливості поводження з тарою, в тому числі з поворотною (зворотною).

Норми, які стосуються зворотної тари, є досить розгалуженими та залежать від типу тари та продукції, в якій вона використовується. 

Загальні положення

Обов'язкове повернення усіх видів засобів упаковки багаторазового використання після звільнення від продукції та товарів, якщо інше не передбачено Правилами або договором.

Засоби упаковки багаторазового використання, що належать підприємству, повертаються йому незалежно від шляхів одержання продукції.

Засоби упаковки багаторазового використання підлягають поверненню у 30-денний строк, якщо інший строк не передбачений спеціальними нормами Правил.

Днем повернення вважається день здачі їх органу транспорту.

Приймання засобів упаковки багаторазового використання за кількістю і якістю проводиться відповідно до діючих нормативних актів.

Повернення засобів упаковки багаторазового використання проводиться за рахунок одержувача тари (виготовлювача продукції і товарів), якщо інше не передбачене договором.

При відвантаженні продукції у засобах упаковки багаторазового використання відправник зобов'язаний виписувати сертифікат на їх повернення у двох примірниках.

При поверненні засобів упаковки багаторазового використання в супровідних документах вказується кількість і тип цих засобів, а також номер сертифіката, за яким здійснюється їх повернення.

Засоби упаковки багаторазового використання повертаються у стані, придатному для повторного використання, комплектними, очищеними від залишків продукції.

Не дозволяється без згоди власника використання багаторазових засобів упаковки не за призначенням.

При пошкодженні засобів упаковки багаторазового використання винна сторона проводить ремонт за власний рахунок або сплачує вартість ремонту.

Пошкоджені і непридатні для ремонту засоби упаковки багаторазового використання вилучаються із зобов'язань після їх повернення і вважаються браком.

Окремі розділи встановлюють норми для різних видів зворотної тари:

Засоби пакетування і спеціалізовані контейнери (розділ II): передбачають термінове повернення або рівночисельний обмін. Для Міністерства оборони та Міністерства внутрішніх справ України встановлено строк повернення не пізніше 2-х місяців.

Тара-обладнання (розділ III): може обертатись в порядку термінового повернення або рівнозначного обміну, з різними строками повернення залежно від виду товарів (10 днів – для продовольчих, 30 – для непродовольчих).

Засоби упаковки чорних металів і металоконструкцій (розділ IV): встановлюють відсоток та строки повернення тари (бочки, барабани, катушки) залежно від виду тари та відстані поставок. Також визначаються вимоги до стану зворотної тари.

Засоби упаковки газової продукції (розділ VI): балони, спецконтейнери, посудини Дьюара повертаються у порядку, кількості та строки, визначені договором. Встановлено вимоги до залишкового тиску та супровідних документів.

Засоби упаковки хімічних реактивів (розділ VII): скляні бутлі, поліетиленові банки, флакони, каністри повертаються у кількості 85% (для окремих категорій споживачів – 70% або 60%) у строки, передбачені договором.

Засоби упаковки хімічної і гумотехнічної продукції (розділ VIII): тара, допоміжні пакувальні засоби і пакувальна тканина повертаються у 40-денний строк у встановленій кількості залежно від виду. Є винятки щодо повернення для деяких споживачів та видів тари.

Засоби упаковки кабельної продукції (розділ IX): дерев'яні барабани, катушки металеві та пластмасові підлягають поверненню у встановлені строки (негайно після звільнення, але не пізніше 60 або 120 днів) у визначеній кількості (90% – для барабанів, 95% – для катушок). Визначається порядок повернення та оформлення документів. Встановлено перелік дефектів, за яких тара вважається браком.

Щодо повторного використання дерев'яної, картонної тари та паперових мішків існують окремі Правила повторного використання:

Приймання тари проводиться на основі приймально-здавальних актів.

Існують особливості повторного використання тари для отруйних речовин і нафтопродуктів.

Визначаються категорії якості дерев'яної та картонної тари (що потребує ремонту, відремонтована) та тароматеріалів.

Встановлено категорії якості паперових мішків (I та II) та порядок їх ремонту і повторного використання.

Визначаються ціни і порядок розрахунків за тару під продукцією, повернуту, здану та поставлену зворотну тару, а також за тароматеріали.

Передбачено матеріальне стимулювання здачі зворотної тари.

Встановлено матеріальну відповідальність за порушення строків здачі (повернення) тари, відмову від приймання тари.

Таким чином, норми щодо зворотної тари є комплексними і потребують уважного вивчення відповідних розділів Правил залежно від конкретного виду тари та обставин її обігу.

Особливості оподаткування ПДВ

Відповідно до пп. 189.2 ПКУ, вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), не включається до бази оподаткування.

І це логічно, адже передбачається, що цю тару буде повернуто її власнику. 

Але є одна особливість!

У разі якщо у строк понад 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

Тобто власник такої тари ще не списав її з балансу і, можливо, колись отримає її назад, але вже виникає ПЗ з ПДВ. І в кого! В отримувача такої тари, а не у власника. При цьому коригування (зменшення) ПЗ з ПДВ у разі повернення такої тари власнику або сплати компенсації за неї ПКУ не передбачено! 

А як це показати в податковій накладній?

Відповідно до пп. 16 Порядку №1307 до розділу А податкової накладної вносяться дані щодо зворотної (заставної) тари. Вартість тари визначається у договорі (контракті) як зворотна (заставна) і не включається до бази оподаткування, а зазначається у графі XII як загальна сума коштів, що підлягають сплаті.

У разі якщо з будь-яких причин у строк понад 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, то отримувач тари у звітному періоді, в якому закінчується дванадцятий календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари; скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, яку залишає в себе (див. ІПК ДПСУ від 09.10.2024 №4763/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Таким чином, навіть якщо неповернена поворотна тара придбавалася з ПДВ, у постачальника відсутні підстави для нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Його податковий кредит залишається з ним. Натомість страждає отримувач тари, який не повернув її протягом 12 місяців. 

ПДВ при списанні поворотної тари

Але багаторазовість використання не означає вічність. Рано чи пізно таку тару доводиться списувати. А що тоді з ПДВ? 

Особливості ПДВ при списанні тари залежать насамперед від того, у складі яких активів обліковується тара.

Тара як основний засіб. При ліквідації ОЗ нараховується ПДВ за звичайними цінами (але не нижче балансової вартості) (див. п. 189.9 ПКУ). Уникнути цього можна, маючи документ про знищення/розбирання, що унеможливлює подальше використання тари. Таким документом може бути Акт списання ОЗ. Компенсуюче ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за негосподарським використанням при цьому не нараховується.

Малоцінна тара (строк служби > 1 року). Формально п. 189.9 ПКУ не застосовується, тому ПДВ при списанні не потрібен. Проте податківці можуть наполягати на нарахуванні ПЗ за негосподарське використання за нормою п. 198.5 ПКУ (база оподаткування – залишкова вартість).

Бухгалтерський облік зворотної тари

Бухгалтерський облік тари детально описано в п. 6 Методрекомендацій №2. 

Тара, строк служби якої більше року, обліковується у складі необоротних активів на субрахунку 115 «Інвентарна тара». На цю тару в загальному порядку нараховується амортизація.

Тара, строк служби якої менше року, а також тарні матеріали (матеріали і деталі, що призначені для виготовлення тари та її ремонту, зокрема деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручне, пробка коркова, металева і поліетиленова, ковпачки віскозні, фольга тощо) обліковується:

• на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» – всіма підприємствами, крім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням;
• на субрахунку 284 «Тара під товарами» – організаціями, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка»;
• на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» – підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей. Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання (п. 23 НП(С)БО 9).

Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари і сплата забезпечення, то грошові кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів.

Покупець відображає вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари.

Під час інвентаризації тара вноситься до опису (для тари постійного зберігання і тари багаторазового використання, іншого призначення) за видами: тканинна, скляна, інша жорстка тара; або за призначенням і якісним складом: нова, використовувана і та, що потребує ремонту.

Непридатна для використання тара може бути списана за актом про її ліквідацію, який затверджується керівником підприємства.

Форма акта має містити обов'язкові реквізити, передбачені законодавством, а також інформацію про причини необхідності виведення з експлуатації тари, про можливість використання підприємством відходів від ліквідації (макулатура, дрова, металобрухт).

Якщо тару не повернуто покупцем, вона списується, на наш погляд, на субрахунок 949. У разі отримання забезпечення воно списується до складу доходів:

• Д-т 685 К-т 719.

Приклад.

Тару первісною вартістю 10 000 грн, яка перебувала на складі і обліковувалася на рахунку 22, використали для затарювання готової продукції. Продукцію в тарі передано покупцеві. Отримано на банківський рахунок від покупця забезпечення на вартість переданої тари – 10 000 грн. У встановлений договором строк покупець повернув тару, а підприємство повернуло покупцеві на його банківський рахунок забезпечення.

Згодом тару списано внаслідок вичерпання строку служби і непридатності для подальшого використання. Від ліквідації отримано матеріали, які можна використати для ремонту іншої тари, справедливою вартістю 2 000 грн.

Бухгалтерський облік наведено в таблиці.

Таблиця. Бухгалтерський облік поворотної тари

Податок на прибуток

Якихось специфічних особливостей для податкового обліку поворотної тари немає. Податковий облік залежить від бухгалтерського. Якщо в бухгалтерському обліку відображені витрати, вони зменшують фінансовий результат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Якщо в бухгалтерському обліку відображені доходи, фінансовий результат до оподаткування збільшується.

Якщо платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці з розділу ІІІ ПКУ і тара обліковується у складі основних засобів за даними податкового обліку, то будуть «амортизаційні» різниці зі ст. 138 ПКУ.

Про особливості податкового обліку МНМА можна почитати тут.

Єдиний податок 1 – 3 груп

«Єдинники» ведуть облік своїх доходів з метою оподаткування за касовим методом. Тобто сама поворотна тара має бути повернута, на податковий облік «єдинників» не впливає. А як щодо грошового забезпечення, сплаченого покупцем за таку тару?

У постачальника

Сума застави не є доходом, оскільки вона виконує функцію гарантії повернення тари і підлягає поверненню покупцю. Це зобов’язання, а не приріст активів.

Оскільки застава не є виручкою від реалізації товарів/послуг або іншим доходом, вона не включається до оподатковуваного доходу, а її повернення не зменшує такого доходу.

Інша річ, якщо тара не повертається. У такому разі на дату, коли за умовами договору право власності на грошову заставу переходить до продавця, він визнає дохід. 

У покупця

Сума сплаченої застави не є витратами. При поверненні тари покупець отримує назад власні кошти, що не формує дохід.