Малоцінні та швидкозношувані предмети (далі – МШП) – це запаси, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року (див. п. 6 НП(С)БО 9).
Операційний цикл – проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (п. 3 розд. І НП(С)БО 1).
Приклад 1.
Підприємство придбало віники для підмітання території за ціною 100 грн кожен. Підприємство очікує використання цих віників протягом трьох місяців.
Оскільки строк служби віників менше року (тобто 12 місяців), вони обліковуються у складі МШП.
Приклад 2.
Підприємство придбало інвентар вартістю 30 000 грн, очікуваний строк служби якого шість місяців.
Строк служби цього обладнання менше року, тому незважаючи на відносно велику вартість такий інвентар обліковується у складі МШП.
Приклад 3.
Підприємство займається виробництвом меблів з натуральної деревини за індивідуальними замовленнями. Нормальний операційний цикл такого виробництва становить 18 місяців. Підприємство придбало пилки вартістю 10 000 грн кожна для використання на виробництві протягом періоду не більше нормального операційного циклу.
Як бачимо, виготовлення одного комплекту меблів, тобто нормальний операційний цикл, триває 18 місяців.
Цей строк більше року, але не перевищує нормального операційного циклу для розглядуваного прикладу. У такому разі придбані пилки слід обліковувати у складі МШП.
Особливості бухгалтерського обліку МШП
Згідно з п. 23 НП(С)БО 9 вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання.
Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух МШП, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів, призначено рахунок 22.
За дебетом рахунку 22 відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені МШП, за кредитом – за обліковою вартістю відпуск МШП в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.
З метою забезпечення збереження вказаних предметів в експлуатації підприємство повинно організувати належний контроль за їх рухом, зокрема оперативний облік у кількісному вираженні. При поверненні на склад з експлуатації таких предметів, що придатні для подальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахунку 22 та кредитом рахунку 71.
Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів по однорідних групах, установлених виходячи з потреб підприємства.
З наведеного випливають такі правила обліку МШП:
- МШП на зберіганні (на складі тощо) обліковують на рахунку 22;
- при видачі в користування (в експлуатацію) МШП списують на витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 22);
- після видачі в експлуатацію і до моменту списання МШП ведеться оперативний облік у кількісному виді за місцями експлуатації і матеріально відповідальними особами. Як правило, ведеться відомість обліку МШП;
- після того як строк експлуатації минув, МШП слід списати, оформивши відповідний документ на списання. На підставі такого документа МШП списують з оперативного обліку;
- якщо МШП припиняють використовувати, але вони ще придатні для подальшого використання, їх повертають на склад, оприбутковуючи на балансі: Дт 22 Кт 719. Оприбутковують за чистою вартістю реалізації чи за оцінкою можливого використання, яку може бути визначено виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (див. п. 2.12 – п. 2.14 Методрекомендацій №2).
Приклад 4.
Підприємство придбало об’єкти МШП на суму 15 000 грн, без ПДВ, оприбуткувавши на склад. Постачальнику сплачено з банківського рахунку.
МШП видано в експлуатацію для виробничих потреб.
Згодом частину МШП, чиста вартість реалізації яких 3 000 грн, повернуто з експлуатації на склад.
Інші МШП списано після закінчення строку їх експлуатації. Списані МШП утилізовано (поміщено до контейнера для сміття). Матеріалів від списання, які можуть бути використані в діяльності, немає.
Бухгалтерський облік дивимося в таблиці 1.
Таблиця 1. Бухгалтерський облік МШП
Документальне оформлення
На сьогодні немає встановлених нормативними документами типових форм первинних документів для оформлення господарських операцій з МШП. А до 22.10.2021 застосовувалися форми документів, встановлені Наказом №145 (цим самим Наказом встановлено і правила застосування форм):
- МШ-1 «Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)»;
- МШ-2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
- МШ-3 «Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)»;
- МШ-4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
- МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні»;
- МШ-6 «Особова картка №____ обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
- МШ-7 «Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
- МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів».
З 22.10.2021 Наказ №145 скасований. Тож на сьогодні кожне підприємство розробляє форми документів для обліку МШП самостійно. Хоча за основу під час розробки власних форм можна взяти наведені вище скасовані форми. При цьому кожному підприємству самостійно доведеться розробляти власні форми під свою специфіку роботи.
Один із можливих варіантів документування:
- передачу МШП в експлуатацію оформляють звичайною накладною;
- облік МШП в експлуатації ведуть у відомості оперативного обліку за самостійно розробленою формою (див. зразок);
- оприбуткування МШП, повернених на склад, також можна оформляти звичайною накладною або актом за самостійно розробленою формою;
- списання МШП можуть оформляти актом за самостійно розробленою формою.
Зразок відомості оперативного обліку МШП
Податок на прибуток
Податкові різниці для операцій з МШП не встановлені.
Єдиний податок
Оприбутковані на склад з експлуатації МШП в бухобліку відображаються зі збільшенням доходу:
- Дт 22 Кт 719.
Виникає спокуса включити цей дохід до складу оподатковуваного доходу, з якого сплатити ЄП.
Але, на наш погляд, оподатковуваного доходу тут не виникає. Тому що згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника ЄП юрособи є дохід, отриманий у грошовій формі, а також дохід у матеріальній чи нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. А в цьому останньому наведено дохід у вигляді безоплатно отриманих товарів, на підставі письмового договору дарування тощо.
Оприбутковані на склад з експлуатації МШП не є безоплатно отриманими товарами на підставі письмового договору.
Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.
Малоцінні необоротні матеріальні активи
Перелік інших необоротних активів наведено в п. 5.2 НП(С)БО 7. У цьому переліку є в тому числі малоцінні необоротні матеріальні активи (далі – МНМА).
При цьому більшість норм НП(С)БО 7, які регулюють бухгалтерський облік ОЗ, стосуються і МНМА.
Згідно з п. 4 НП(С)БО 7 основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Але: згідно з останнім абзацом п. 5 НП(С)БО 7 підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА. Згідно з п. 2.1 розд. ІІ Методрекомендацій №635 розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
З наведеного випливає, що МНМА – це необоротний матеріальний актив, первісна вартість якого не перевищує вартісну ознаку, яку підприємство встановило наказом про облікову політику.
Яку вартісну ознаку краще обрати?
З точки зору оподаткування вартість МНМА не може перевищувати 20 000 грн (див. пп. 14.1.138 ПКУ). Таким чином, з практичної точки зору, щоб примирити як норми бухгалтерського, так і податкового обліку, вартісну ознаку МНМА встановлюють обліковою політикою переважно на рівні 20 000 грн.
Якщо підприємство не застосовує податкові різниці або ж є платником податку на прибуток, то розмір вартісної ознаки для нього може бути будь-яким.
Якщо підприємство не встановило наказом про облікову політику вартісну ознаку МНМА, то у нього не буде підстав обліковувати необоротні активи у складі МНМА. Всі такі необоротні активи, незалежно від вартості, обліковуватимуться у складі ОЗ.
На що це може вплинути? На швидкість амортизації таких необоротних активів!
Нагадаємо, що амортизація (знос) ОЗ нараховується тільки протягом строку їх корисного використання (експлуатації). А от з МНМА інакше.
Згідно з п. 27 НП(С)БО 7 амортизація МНМА може нараховуватися за одним з чотирьох методів:
- прямолінійним методом;
- виробничим методом;
- у першому місяці використання нараховується амортизація в розмірі 50% вартості, та решта 50% – у місяці списання з балансу;
- у першому місяці використання нараховується амортизація в розмірі 100% вартості.
Отже, власник МНМА може замортизувати їх навіть одразу при введенні в експлуатацію!
Правила бухгалтерського обліку МНМА
Придбані, створені МНМА спершу обліковуються у складі капітальних інвестицій на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».
Передані для використання за призначенням МНМА зараховуються на баланс на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»:
- Дт 112 Кт 153.
Приклад 5.
Підприємство, платник ПДВ, придбало електродриль для використання на виробництві вартістю 6 000 грн, у т.ч. ПДВ 1 000 грн. Оплата постачальнику здійснена з банківського рахунку.
Вартісну ознаку МНМА, встановлена підприємством в наказі про облікову політику, встановлено в розмірі 20 000 грн.
Електродриль передано на виробництво (введено в експлуатацію). Актом про введення в експлуатацію встановлено нарахування амортизації в розмірі 100% у першому місяці використання.
Оскільки електродриль використовуватиметься на виготовленні різних видів продукції, амортизація списується на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати».
Бухгалтерський облік дивимося в таблиці 2.
Таблиця 2. Бухгалтерський облік МНМА
Документальне оформлення
Господарські операції з МНМА оформляються тими самими первинними документами, як і ОЗ.
Донедавна операції з ОЗ оформляли первинними документами, затвердженими Наказом №352 – це відомі Акти форми ОЗ-1, ОЗ-2 і т.д. Але з 22.10.2021 р. Наказ №352 скасовано.
Разом з тим Наказом №818 затверджено типові форми первинних документів для оформлення операцій з ОЗ для суб’єктів державного сектору. У п. 6 розд. І Порядку №818 зазначено, що ці типові форми можуть застосовуватися юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності.
Таким чином, для оформлення операцій з МНМА підприємство може використовувати типові форми з Наказу №818.
Окрім того, Методрекомендаціями №701 затверджено форми первинних документів для оформлення операцій з ОЗ для сільгосппідприємств. Тож сільгосппідприємства можуть оформляти операції з МНМА документами, наведеними в Методрекомендаціях №701.
Але підприємство може розробити і власні форми документів. За зразок для розробки власних форм можна взяти будь-які з наведених вище форм.
Податок на прибуток
Як ми зазначали вище, необоротні активи вартістю до 20 000 грн включно, з точки зору ПКУ, не відносяться до ОЗ.
По суті, це означає, що й «амортизаційні» податкові різниці за ст. 138 ПКУ до МНМА не застосовуються. Так само консультує і податкова служба.
Наприклад, дивимося відповідь ДПС на запитання в ЗІР (102.05): «Чи підлягають амортизації у податковому обліку земельні ділянки, бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи та природні ресурси?».
ДПС відповідає, що ні.
Дивимося інше запитання в ЗІР (102.05): «Чи виникають різниці при нарахуванні амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та як заповнюються рядки 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ та додаток АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?».
ДПС відповідає, що ні, не виникають та у додатках РІ та АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств МНМА не відображаються.