Як розраховується мінімальне податкове зобов’язання у звітності за 2025 рік

Що таке мінімальне податкове зобов’язання (МПЗ)?

Визначення мінімального податкового зобов’язання наведене в пп. 14.1.114-2 ПКУ. Мінімальне податкове зобов’язання – це мінімальна величина податкового зобов’язання зі сплати податків, зборів, платежів, які контролюються ДПС. 

Хто з платників податків визначає для себе МЗП? 

МПЗ пов’язане з:

• виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або 
• з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь.

Про те, як визначити, які земельні ділянки належать до сільгоспугідь, можна прочитати у статті "Чи розраховувати МПЗ із земель промисловості?"

Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі ФОПу, є загальним мінімальним податковим зобов’язанням

Таким чином, МПЗ стосується фізичних осіб, ФОПів та юридичних осіб, які мають у власності чи користуванні земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь! 

За які земельні ділянки МПЗ не визначається?

МПЗ не визначається (див. п. 38-1.2 ПКУ) для:

• земельних ділянок, що використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність/користування членами цих кооперативів (товариств) у результаті приватизації (купівлі/продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували у їх постійному користуванні;
• земель запасу;
• невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих органами місцевого самоврядування в оренду;
• земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов’язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
• земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року розташовувалися у межах населених пунктів;
• земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

В якому розмірі встановлено МПЗ?

Правила розрахунку суми МПЗ наведені у статті 38-1 ПКУ. Розрахунок проводиться за однією із двох формул, залежно від того, проведена нормативна грошова оцінка (НГО) сільськогосподарської земельної ділянки чи ні. 

Варіант №1. МПЗ щодо ділянки, НГО якої проведена

Формула в цьому випадку виглядає таким чином: 

МПЗ = НГОд x К x М / 12,

де:

• НГОд – НГО відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю;
• К – коефіцієнт, який становить 0,05 (для 2022 р. і 2023 р. – 0,04, згідно з п. 67 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; з 2025 року по рік, в якому буде закінчено воєнний стан – 0,057, згідно з п. 67-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; для ФОПів ФГ, які перебувають на ЄП групи 4, коефіцієнт застосовується у половинному розмірі, згідно з пп. 38-1.1.3 ПКУ, тобто з 2025 року – 0,0285 (0,057 : 2));
• М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.

Варіант №2. МПЗ щодо ділянки, НГО якої не проведена

А тут формула така: 

МПЗ = НГО x S x К x М / 12,

де:

• НГО – НГО 1 гектара ріллі по АРК або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого ПКУ для справляння плати за землю (див. нижче);
• S – площа земельної ділянки, в гектарах;
• К – коефіцієнт, що становить 0,05 (для 2022 р. і 2023 р. – 0,04, згідно з п. 67 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; з 2025 року по рік, в якому буде завершено воєнний стан – 0,057, згідно з п. 67-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; для ФОПів ФГ, які перебувають на ЄП групи 4, коефіцієнт застосовується у половинному розмірі, згідно з пп. 38-1.1.3 ПКУ, тобто з 2025 року – 0,0285 (0,057 : 2));
• М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків. 

Нагадаємо, що для попередніх років розмір МЗП за рахунок коефіцієнта був меншим: 

• 4% для 2022 р. і 2023 р. згідно з п. 67 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ;
• 5,7% діє з 2025 по рік завершення воєнного стану, згідно з п. 67-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Підкреслимо що, згідно з пп. 38-1.1.3 ПКУ, для ФОПів, які перебувають на ЄП групи 4, коефіцієнт застосовується у половинному розмірі! 

Тобто:

• протягом 2022 – 2023 рр. для них розмір коефіцієнта був 2% (4 : 2);
• у 2024 році – 2,5% (5 : 2);
• у 2025 році по рік завершення воєнного стану – 2,85% (5,7 : 2). 

Також треба брати до уваги окремі правила, наведені в пунктах 38-1.3 і 38-1.4 ПКУ:

1. МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою протягом податкового (звітного) року;
2. при передачі ділянок в оренду, суборенду, емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для осіб, які користуються ділянками. Причому для попереднього власника (користувача) МПЗ визначають за період з 1 січня року, в якому здійснили передачу, до початку місяця, в якому перейшло право власності чи користування, за умови держреєстрації такого права. А для нового власника (користувача) – починаючи з місяця, в якому отримано право власності чи користування, за умови держреєстрації такого права.

Згідно з нормами законодавства, відповідальність за нарахування та сплату МПЗ переходить від власника до орендаря (користувача) лише за умови офіційної реєстрації права користування в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. 

Якщо договір оренди, суборенди чи емфітевзису укладений, але відповідне право не зафіксоване в Реєстрі прав, обов'язок із визначення МПЗ залишається за власником земельної ділянки. 

Це правило діє навіть тоді, коли власник фактично не обробляє землю, а передав її іншій особі. Таким чином, без державної реєстрації переходу права податкове зобов'язання не може бути перекладене на фактичного користувача. 

В яких випадках МПЗ має бути не менше 700 грн чи 1400 грн?

Згідно з п. 74 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ при визначенні МПЗ в період з 01.01.2024 по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, сума МПЗ не може становити менше:

• 700 гривень з 1 гектара, 
• а для земельних ділянок, у площі яких частка ріллі становить не менше 50 відсотків, – 1400 гривень з 1 гектара. 

Дія цього пункту не поширюється на земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях можливих бойових дій, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Актуальний на сьогодні перелік затверджено Наказом Мінрозвитку від 28.02.2025 №376.

Тож у мінімального податкового зобов’язання є ще й мінімальна сума! І якщо за якоюсь земельною ділянкою розрахована за формулою сума МПЗ буде менша за мінімальну, то в додатку суму МПЗ потрібно зазначати в розмірі 700 гривень чи 1400 гривень. 

Особливості застосування НГО за областями при розрахунку МПЗ

Для земельних ділянок, які не мають індивідуальної нормативної грошової оцінки, розрахунок МПЗ проводиться на основі середніх показників по регіонах, які наведені в додатку 15 до Методики нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 03.11.2021 №1147. 

Основні правила використання цих даних у 2025 році такі:

• Базовий стандарт — рілля: Для розрахунку завжди береться показник НГО одного гектара ріллі по конкретній області. Навіть якщо фактично на ділянці розташовані пасовища, сіножаті або багаторічні насадження, за відсутності проведеної оцінки все одно використовується цифра, встановлена саме для ріллі.
• Обов’язкова індексація: Дані, зафіксовані у державній методиці станом на 2020 рік, не є остаточними. Для коректного визначення МПЗ за 2025 рік ці показники мають бути проіндексовані на коефіцієнти за період з 2020 по 2024 роки включно. Наприклад, вже проіндексовані показники можна завантажити з сайту «Дія» тут. Але на момент підготовки статті там розміщена інформація з проіндексованими показниками лише на 01.01.2024. Тож для звітності за 2025 рік ці показники слід збільшити на коефіцієнт індексації за 2024 рік – 1,12. 

Наприклад, якщо станом на 01.01.2024 НГО 1 га ріллі по Львівській області – 22 588,092 грн, то для звітності за 2025 рік станом на 01.01.2025 така НГО становить 25 298,66 грн (22 588,092 х 1,12).

• Регіональні відмінності: Вартість земельних ділянок суттєво різниться залежно від області. Наприклад, станом на 1 січня 2025 року найвищі показники НГО зафіксовані у Черкаській (39 605,38 грн) та Чернівецькій (39 155,72 грн) областях, тоді як у Житомирській та Волинській областях вони менші: 25 200 – 25 600 грн.

Важливо! Якщо ваша земля не оцінена індивідуально, ви берете середню вартість гектара ріллі у вашій області, обов'язково враховуючи накопичену індексацію за минулі роки. 

Особливості МПЗ для територій бойових дій та окупованих територій

1. Звільнення для зон активних бойових дій та окупованих територій.

Для земельних ділянок і часток (паїв), що розташовані в зонах активних бойових дій або під тимчасовою окупацією, ПКУ передбачає повне звільнення від нарахування та сплати МПЗ.

Основні правила розрахунку:

• Визначення територій: Перелік таких зон встановлюється Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 28.02.2025 №376 (далі — Перелік №376). Про останнє оновлення цього Переліку наприкінці грудня 2025 року ми писали тут. 
• Принцип пропорційності та правило «повного місяця»: Відповідно до п. 69.14 та 69.33 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, МПЗ не нараховується за період, що починається з 1-го числа місяця, у якому було офіційно зафіксовано дату початку бойових дій або окупації, і триває до останнього числа місяця, у якому такі дії чи окупація були припинені.

Наприклад, якщо за Переліком №376 активні бойові дії почалися на території 5 травня 2025 року, платник зобов’язаний розрахувати МПЗ лише за період з 1 січня по 30 квітня 2025 року (4 повні місяці), а за решту року зобов’язання не виникає.

2. Статус територій можливих бойових дій.

Земельні ділянки, що належать до розділу І Переліку №376 («Території можливих бойових дій»), мають особливий податковий статус:

• Відсутність звільнення: Такі землі не звільняються від нарахування та сплати МПЗ; власники та користувачі мають виконувати зобов’язання на загальних підставах.
• Скасування мінімального порогу: Згідно з п. 74 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, для територій можливих бойових дій не застосовується правило мінімальної суми МПЗ (700 грн за гектар для угідь з часткою ріллі менше 50% та 1400 грн — для угідь з часткою ріллі 50% і більше).
• Метод розрахунку: Для таких ділянок МПЗ визначається виключно за стандартною формулою, виходячи з фактичної нормативної грошової оцінки (НГО) та коефіцієнта 0,057, навіть якщо підсумкова сума буде нижчою за встановлені законодавством ліміти у 700 чи 1400 гривень.

Платники яких податків розраховують МПЗ?

Розраховують МПЗ:

• платники податку на прибуток (згідно з п. 141.9 ПКУ);
• фізособи-резиденти, які володіють та/або користуються (орендують (суборендують), на умовах емфітевзису, постійно користуються) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, якщо такі ділянки не передані в користування іншим особам, які є платниками ПДФО (згідно з пп. 162.1.1-1, п. 170.14 ПКУ);
• ФОПи на загальній системі оподаткування, які сплачують ПДФО і використовують земельні ділянки у своїй діяльності (згідно з п. 177.14 – п. 177.20 ПКУ);
• платники ЄП груп 2, 3, 4, у тому числі ФОПи на ЄП, які використовують земельні ділянки у своїй діяльності (згідно зі ст. 297-1 ПКУ).

Платники всіх цих податків (крім фізосіб-резидентів, які не є ФОПами) у складі річної декларації з відповідного податку подають і додаток з розрахунком МПЗ. Тобто розраховують МПЗ у додатку відповідної декларації. 

За загальним правилом, у таких додатках (хоч вони подаються до різних декларацій) зазначається типова інформація, наприклад:

• кадастрові номери земельних ділянок, для яких визначається МПЗ, їх НГО та площа;
• сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки окремо;
• загальна сума сплачених платником податку податків, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільгоспугідь, та витрат на оренду земельних ділянок;
• різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків та витрат на оренду. Адже саме цю різницю треба буде сплатити за результатами поданої декларації! 

Для фізосіб-власників чи користувачів відповідних ділянок, які не є ФОПами, які не передані в користування іншим особам, МПЗ визначається податковою службою за податковою адресою таких фізосіб (див. пп. 170.14.1 ПКУ). Якщо ж ділянки фізособами передані в користування іншим особам, МПЗ визначається для таких інших осіб (пп. 170.14.2 ПКУ).

Далі розглянемо особливості розрахунку різниці, яку треба доплатити в бюджет, для різних груп платників податків.

Особливості визначення різниць і сплати їх до бюджету

Отже, платники, яких ми навели вище, розрахували кожен для себе МПЗ щодо кожної земельної ділянки за однією з наведених вище формул і загальну суму МПЗ як суму МПЗ за кожною ділянкою. 

Далі вони мають порахувати загальну суму сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок. Які саме податки потрібно брати для розрахунку, наведено у таблиці. 

Важливо! Сума сплаченої різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок. Тобто це не переплата, не авансовий внесок. Це самостійний, встановлений ПКУ платіж, який після декларування (або визначення його суми податківцями) має статус узгодженого грошового зобов’язання. 

Таблиця

Сплачені податки, збори, платежі та витрати на оренду земельних ділянок, які потрібно брати для розрахунку різниці 

Після того як платник розрахував загальну суму сплачених ним податків, зборів, платежів та витрат на оренду за податковий (звітний) рік, він має від суми розрахованого ним МПЗ такого року відняти суму сплачених податків та витрат на оренду. Якщо різниця позитивна, вона підлягає сплаті до бюджету. 

Наприклад, якщо загальна сума МПЗ – 50 000 грн, а загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду – 40 000 грн, виникає позитивна різниці 10 000 грн (50 000 - 40 000), яку потрібно відобразити у відповідній декларації і сплатити до бюджету.

Врахування сплачених податків з окремих виплат

• Виплата дивідендів засновникам. Можливість включення ПДФО та ВЗ з дивідендів до суми, що зменшує МПЗ, залежить виключно від наявності трудових відносин із засновником. Якщо засновник (учасник) працює на підприємстві за трудовим договором або якщо він є членом фермерського господарства, чиї трудові відносини зафіксовані у статуті, податки враховуються. Якщо особа є лише інвестором і не бере безпосередньої участі у трудовій діяльності підприємства, податки не враховуються.
• Лікарняні та матеріальна допомога. МПЗ зменшується на суми ПДФО та ВЗ, сплачені з усіх видів доходів (а не лише із заробітної плати) осіб, з якими укладено трудові або цивільно-правові договори. Це стосується в тому числі лікарняних (допомоги з тимчасової непрацездатності), матеріальної допомоги, благодійної допомоги (головною умовою залишається те, що отримувач доходу має перебувати у відповідних юридичних відносинах із платником податку).
• Виплати за грудень 2025 року. Для розрахунку МПЗ за звітний рік має значення не те, за який місяць нараховано дохід, а дата фактичної виплати та сплати податків. 

Наприклад, якщо зарплата за другу половину грудня 2025 року або навіть відпусткові за січень 2026 року виплачені у грудні 2025 року, то сплачені з них ПДФО та ВЗ у повному обсязі враховуються у зменшення МПЗ за 2025 рік. Загальне правило таке: до розрахунку включаються фактично сплачені податки, строк сплати яких за законом припадає на звітний рік.

Платники податку на прибуток (п. 141.9 ПКУ)

Загальне МПЗ та різниця між сумою загального МПЗ за загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відображається в додатку МПЗ до декларації з податку на прибуток за звітний період рік.
Отже, протягом 2025 року додаток МПЗ не складався, але якщо у вас є сільськогосподарські земельні ділянки, його обовязково треба скласти до декларації за 2025 рік! 

Позитивна різниця між сумою МПЗ та сумами, на які воно зменшується, відображається в рядку 04 додатка МПЗ. Це ж позитивне значення переноситься до рядка 06.2 МПЗ декларації. 

Далі воно разом з іншими показниками податку на прибуток за звітний період відображається в рядку 17 декларації. Податок на прибуток за результатами попереднього звітного періоду поточного року відображається в рядку 18. 

Зрештою, в рядку 19 відображається податок на прибуток, нарахований за результатами останнього звітного податкового періоду. Ця остання сума і є податком на прибуток, який підлягає сплаті за результатами звітного податкового періоду, у строк, передбачений для сплати податку на прибуток за звітний рік.

Читайте також: МПЗ під час воєнного стану: ДПС роз'яснила розрахунок за неповний рік  

ФОПи на загальній системі оподаткування (п. 177.14 – п. 177.20 ПКУ)

Загальне МПЗ та різниця між сумою загального МПЗ за загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відображається в додатку МПЗ до декларації про майновий стан і доходи за звітний рік.

Така різниця відображається в рядку 03 розділу ІІ додатка МПЗ. Позитивне значення переноситься до графи 14 розділу V декларації.

Разом з тим відповідно до пп. 177.19 ПКУ різниця сплачується (перераховується) до місцевих бюджетів за місцезнаходженням земельних ділянок пропорційно до питомої ваги площі кожної із земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь.

Якщо місцезнаходження земельних ділянок відмінне від податкової адреси платника податку (ФОПа) і ФОП сплачує різницю за такі ділянки до місцевих бюджетів за місцезнаходженням земельних ділянок, а не за своєю податковою адресою, то така сума різниці відображається в рядку 15 декларації.

Додатна різниця між значенням в рядках 14 і 15 відображається в рядку 20.3 декларації. Саме ця сума різниці сплачується до місцевого бюджету за податковою адресою ФОПа у строк, передбачений для сплати ПДФО за такою декларацією.

Зверніть увагу! Якщо ФОПи на загальній системі оподаткування мають у власності земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, однак не здійснюють підприємницьку діяльність, пов’язану з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) такими земельними ділянками, то у них не виникає обов’язку щодо подання додатку МПЗ до податкової декларації про майновий стан та доходи.

Водночас фізичні особи – підприємці на загальній системі оподаткування повинні відображати відомості про власне (орендоване) нерухоме майно, у тому числі про земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, рухоме майно у розд. VІІІ «Відомості про власне нерухоме (рухоме) майно та/або майно, яке надається в оренду (суборенду)» податкової декларації. 

Про це говорять податківці тут. 

ФОПи на ЄП груп 2, 3 (п. 297-1.7 ПКУ)

Загальне МПЗ та різниця між сумою загального МПЗ за загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відображається в додатку 2 до декларації платника ЄП – ФОПа за 2025 рік.

Така різниця відображається в рядку 04 розділу ІІ додатка 2. 

Позитивне значення переноситься до рядка 14.2 декларації. Причому у рядку 14.1 декларації відображається сума єдиного податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду.

Сума рядків 14.1 і 14.2 як загальна сума єдиного податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, відображається в рядку 14 декларації. Саме ця сума підлягає сплаті до бюджету.

Юрособи на ЄП групи 3

Загальне МПЗ та різниця між сумою загального МПЗ за загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відображається в додатку до декларації платника ЄП юрособи за 2025 рік.

Така різниця відображається в рядку 04 розділу ІІ додатка. Позитивне значення переноситься до рядка 11 декларації. Причому у рядку 10 декларації відображається сума єдиного податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного періоду. Загальна сума податку за звітний період, яка підлягає сплаті, як сума рядків 10 і 11 відображається в рядку 12 декларації.

Вся загальна сума сплачується протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації. Тобто вона сплачується разом з сумою єдиного податку за звітний період.

Читайте також:  Декларація єдиного податку 3 групи для юросіб за 2025 р. (+ додаток МПЗ): інструкція із заповнення та подання  

Платники ЄП групи 4 (ст. 297-1 ПКУ)

Нагадаємо, що платники 4 групи ЄП подають декларацію за звітний рік не за наслідками такого року, а наперед. Так, за 2025 рік декларація мала бути подана до 20.02.2025 включно. Отже, вони вже своє МПЗ визначили.

Про те, як це треба було зробити, ми докладно розповіли тут.

Додатковий ПДФО для фізосіб – власників чи користувачів землі (п. 170.14 ПКУ)

МПЗ для фізосіб стосовно сільгоспугідь, які не передані в користування іншим особам, розраховується податковою службою.

Окрім того, податкова служба розраховує і суму сплачених податків, надсилаючи фізособі до 1 липня року, наступного за звітним, ППР разом з детальним розрахунком суми ПДФО, на суму позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків (див. пп. 170.14.3 ПКУ).

До загальної суми сплачених протягом року податків включаються (пп. 170.14.5 ПКУ):

• ПДФО та ВЗ з доходів від продажу власної сільгосппродукції;
• земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь.

Порядок дій платника податку, який не згоден з нарахуваннями у ППР, наведено в пп. 170.14.6 ПКУ.