Безнадійний податковий борг (далі - БПБ) підлягає списанню разом зі штрафними санкціями та пенею (п. 101.1 ПКУ). Окрім того, визнання податкового боргу безнадійним – це підстава для звільнення майна платника, яким цей борг забезпечувався, з-під податкової застави (ст. 93 ПКУ).
Податковим кодексом передбачено декілька випадків, коли борг стає безнадійним. Але наразі проаналізуємо лише один із них.
Так, податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, є безнадійним (пп. 101.2.3 ПКУ).
Строк давності в податковому законодавстві становить 1 095 днів (п. 102.1 ПКУ). Таким чином, якщо з моменту виникнення податкового боргу пройшло 3 роки, такий борг повинен бути визнаний безнадійним та підлягає списанню контролюючим органом і не може бути стягнутий з платника податків.
Аналогічна позиція викладена в Ухвалі ВАСУ від 05.07.2017: «Крім того, суд також зазначає, що в разі спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним (податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності) та відповідно до п. 101.1 ст. 101 Податкового кодексу України підлягає списанню, а відтак з того часу в податкового органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу, в тому числі й винесення податкової вимоги та звернення до суду щодо стягнення будь-яких коштів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що… Податковим кодексом України не встановлено можливості продовження строку стягнення податкового боргу понад 1095 днів з будь - яких підстав».
Отже, в даному випадку важливо встановити момент, коли податковий борг виникає. Для цього потрібна наявність узгодженого та несплаченого грошового зобов’язання.
Є два способи зробити зобов’язання узгодженим:
1) Особа подає декларацію, в якій зазначає суму податків, що підлягають до сплати. Це повністю узгоджене грошове зобов’язання.
2) Суму грошового зобов’язання визначає фіскальна служба за результатами перевірки, а узгодженим воно стає, якщо платник погоджується з донарахуванням, або коли платник програє адміністративне та судове оскарження результатів перевірки.
Таким чином, ми встановили момент виникнення узгодженого грошового зобов’язання. Проте Кодекс надав особі строк для сплати зобов’язання перед тим, як визнати його податковим боргом. Зазвичай на сплату податків у особи є 10 днів (ст. 57 ПКУ).
Отже, податковий борг виникає на 11-ий день після узгодження грошового зобов’язання. І саме з цього моменту слід відраховувати 1095 днів, після закінчення яких податковий борг повинен бути визнаний безнадійним.
Саме тому податкові декларації треба подавати. Адже за відсутньої декларації відсутнє й узгоджене грошове зобов’язання. Строк давності у 1095 днів не розпочне відраховуватися, а борг не стане безнадійним, якщо його взагалі формально не існує. Але це не означає, що фіскальна служба не зможе в будь-який момент донарахувати грошове зобов’язання. Зможе, адже якщо декларація не подана, ДФС не обмежена строками давності у 1095 днів для проведення перевірки та донарахування зобов’язань (пп. 102.2.1 ПКУ).
Порядок визнання податкового боргу безнадійним
Порядок списання затверджений наказом Міндоходів від 10.10.2013 р. № 577.
Днем виникнення безнадійного податкового боргу вважається дата прийняття рішення керівником контролюючого органу. Рішення оформлюється відповідно до встановленої форми у двох примірниках.
Тобто борг не стає безнадійним автоматично після спливу 1095 днів. Борг, щодо якого минув строк давності, буде визнаний безнадійним лише після прийняття відповідного рішення контролюючим органом.
Аналогічний висновок міститься в судовому рішенні Київського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017: «З аналізу вищевказаних норм, слідує що податковий борг вважається безнадійним та підлягає списанню тільки після прийняття відповідного рішення керівником органу».
Такий самий висновок зробив Житомирський ААС в рішенні від 04.09.2017 р.
А в рішенні Житомирського ААС від 05.09.2017 р. зазначено, що у ДФС не виникає обов’язку списати борг до того моменту, як він буде визнаний безнадійним: «За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для висновку, що станом на час звернення позивача до податкового органу та суду були наявні обставини, які б свідчили про набуття сумою в розмірі 2075000,95 грн. статусу безнадійного податкового боргу та, відповідно, відсутні підстави для висновку про виникнення у податкового органу обов'язку щодо списання зазначеної суми.
Зазначене свідчить про відсутність з боку відповідача вчинення протиправних дій або допущення протиправної бездіяльності щодо позивача в контексті заявлених ним позовних вимог та поданої ним заяви від 16.11.2016 №113 про списання суми безнадійної заборгованості».
Тому не варто розраховувати на те, що борг став безнадійним та вже списаний ДФС, лише тому що пройшло 1 095 днів з моменту його виникнення.
Порядок списання безнадійного податкового боргу
Списання здійснюється контролюючими органами щоквартально протягом 20-ти днів після граничного строку подання декларації (п. 101.5 ПКУ).
Окремо стоїть питання щодо необхідності подання платником заяви до контролюючого органу про списання безнадійного податкового збору. З нашої точки зору, це питання чітко не врегульовано законодавством.
Так, згідно з п. 4.1 Порядку № 577, платник подає заяву про списання, лише якщо борг став безнадійним в результаті настання форс-мажорних обставин. Тобто Порядок не вимагає від платника подавати таку заяву, якщо борг став безнадійним в результаті спливу строку давності.
Крім того, відповідно до п. 3.1 Порядку, ДФС визначає суму безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню, на підставі даних своїх інформаційних систем станом на день виникнення такого боргу. Тобто контролюючому органу не потрібна заява платника для того, щоб дізнатися про сплив строку давності.
Однак, з іншого боку, в п. 4.3 Порядку вказано, що після спливу 1095 днів, ДФС списує такий борг відповідно до вимог п. 4.2 Порядку: «за результатами розгляду документів, наданих платником податків, керівник… приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу...».
Таким чином, хоча прямо в законодавстві не вказано, що платник зобов’язаний подавати заяву про списання БПБ в результаті спливу строку давності, такий висновок можуть зробити співробітники ДФС та не списувати борг, поки платник не звернеться з відповідною заявою.
Судове оскарження рішення ДФС щодо списання боргу
Аналіз судової практики свідчить, що позивачі, отримавши відмову ДФС у списанні безнадійного боргу або взагалі не отримавши відповіді ДФС, звертаються до суду з проханням зобов’язати ДФС визнати борг безнадійним та списати його.
Проте суди відмовляють у задоволені таких вимог, тому що це дискреційні повноваження ДФС і суд не може підміняти собою контролюючий орган.
Так, Донецький ААС у рішенні від 18.10.2017 зазначив: «Позовні вимоги щодо зобов’язання відповідача прийняти рішення про списання безнадійного податкового боргу… не підлягають задоволенню, оскільки суд не може підміняти собою орган владних повноважень щодо питань, які належать до його компетенції.
Прийняття рішення податковим органом в межах спірних відносин є способом реалізації владних повноважень. Відсутність такого рішення податкового органу про відмову в списанні безнадійного податкового боргу та недоїмки по сплаті ЄСВ, доводить передчасність судового вирішення даного спору.
З урахуванням вимог частини 2 статті 11 КАС України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає необхідним вийти за межі позовних вимог та зобов’язати відповідача розглянути заяву позивача про списання безнадійного податкового боргу з урахуванням вимог Податкового кодексу України, вищезазначеного Порядку та прийняти відповідне рішення згідно податкового законодавства».
Черговість зарахування коштів платника до бюджету
Не потрібно забувати, що кошти зараховуються в порядку черговості виникнення зобов’язання. Відповідно до п. 87.9 ПКУ, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Тому бувають ситуації, коли платник оскаржує відмову ДФС списати йому безнадійний податковий борг, а суд відмовляє у позові, тому що платник давно погасив такий борг. Адже він думав, що платить за поточні податкові зобов’язання, а ДФС ці кошти зараховувало в рахунок погашення податкового боргу, який наразі позивач намагається визнати безнадійним. Такий висновок зроблений, зокрема, в рішенні Київського ААС від 18.10.2017 р.
Отже, сплив трьох років з моменту виникнення податкового боргу є підставою для визнання боргу безнадійним та його списання. Проте, потрібно враховувати всі тонкощі цього процесу та знати судову практику, щоб не залишитися винним державі.