Користування земельною ділянкою за договором суперфіцію: правила оформлення, обліку та оподаткування у 2026 р.

1. Що таке суперфіцій
2. Чи можна суперфіцій передати іншій особі?
3. Чи є суперфіцій оплатним?
4. Строк дії суперфіцію
5. Припинення суперфіцію
6. Як оформити договір суперфіцію
7. Державна реєстрація суперфіцію
8. Чи треба подавати форму №20-ОПП при укладанні договору суперфіцію? 
9. Хто є платником земельного податку в разі суперфіцію?
10. Бухгалтерський облік і оподаткування

Що таке суперфіцій

Суперфіцій – це одне з речових прав на чуже майно, нарівні з сервітутом (право користування), емфітевзисом (право користування для сільгосппотреб). Причому окремим різновидом сервітуту є оренда земельної ділянки. Але вона регулюється, крім загальних норм ЦКУ і  ЗКУ, ще й Законом про оренду землі.

Суперфіцій – це право забудови земельної ділянки (п. 4 ч. 1 ст. 395 ЦКУ). Тобто власник земельної ділянки за договором суперфіцію передає цю земельну ділянку іншій особі в користування для забудови.

Особливості суперфіцію регламентовано ст. 413 – 417 ЦКУ, ст. 102-1 та ін. ЗКУ. Розгляньмо окремі з них.

Чи можна суперфіцій передати іншій особі?

Отже, суперфіцій – це право щось побудувати на конкретній земельній ділянці. А можна це право продати або подарувати? 

Можна. Суперфіцій може відчужуватися землекористувачем або навіть бути переданим у спадок. Право користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності для забудови (суперфіцій) не може бути:

• відчужено її землекористувачем іншим особам, 
• внесено до статутного капіталу, 
• передано у заставу, 

крім випадків переходу права власності на об’єкт нерухомого майна (житловий будинок, інші будівлі та споруди) або у разі, коли право суперфіцію було набуто землекористувачем на земельних торгах.

Кому належать будівлі, побудовані на земельній ділянці на умовах суперфіцію?

Право власності на будівлі, споруди має землекористувач, який отримав землю за договором суперфіцію.

Чи є суперфіцій оплатним?

Так. Власник земельної ділянки має право на плату за користування ділянкою (ч. 1 ст. 414 ЦКУ).

Землекористувач зобов’язаний вносити плату за користування земельною ділянкою, наданою йому для забудови, а також інші платежі, встановлені законом (ч. 4 ст. 415 ЦКУ). Тобто власник має право отримувати плату, а землекористувач зобов’язаний вносити плату. Але з якої дати треба починати платити? Особливості плати за суперфіцієм законом не встановлені. 

Таким чином, особливості оплати встановлюються в договорі суперфіцію: розмір, періодичність, індексація тощо. По суті, така оплата може бути одноразова за весь строк договору і періодична. 

Втім, суперфіцій може бути навіть безоплатним. Проте не у випадку із землями державної, комунальної власності – у цьому випадку плата за суперфіцій не може бути менша за плату, встановлену на земельних торгах (ч. 7 ст. 102-1 ЗКУ). 

Землевласник також має право на частку від доходу землекористувача

Якщо на земельній ділянці збудовано промислові об’єкти, договором може бути передбачено право власника земельної ділянки на одержання частки від доходу землекористувача (ч. 1 ст. 414 ЦКУ).

Строк дії суперфіцію

Суперфіцій може встановлюватися на визначений строк (10, 20, 50, 100 років тощо) або на невизначений строк. Щоправда, для земель державної, комунальної власності строк не перевищує 50 років.

Припинення суперфіцію

Підстави припинення наведені у ст. 416 ЦКУ, ч. 9 ст. 102-1 ЗКУ, а наслідки припинення – у ст. 417 ЦКУ. Після припинення суперфіцію вирішується доля землі та/або будівлі. Будівля або зноситься, або викуповується власником землі. Або ж земля викуповується власником будівлі.

Як оформити договір суперфіцію

Згідно з нормами ст. 102-1 ЗКУ про суперфіцій укладається договір. Але ані ЦКУ, ані ЗКУ не вимагають нотаріального посвідчення такого договору. Таким чином, нотаріальне посвідчення не є обов’язковим.

Типової форми договору суперфіцію нормативними документами не встановлено. Але існує примірна форма такого договору, затверджена наказом Державного Комітету України з земельних ресурсів від 29.10.2010 №771. Тож форму договору сторони розробляють самостійно, а за основу можна взяти цю примірну форму договору.

Зразок. Примірний договір суперфіцію

(Завантажити)

Державна реєстрація суперфіцію

Право забудови земельної ділянки (суперфіцій) підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (див. п. 2 ч. 1 ст. 4 цього Закону). 

Таким чином, право забудови земельної ділянки (суперфіцій) виникає з дати держреєстрації, але не договору, а саме речового права (ч. 2 ст. 3 Закону №1952). Дата укладення (підписання) договору суперфіцію та дата держреєстрації речового права (права на забудову ділянки – суперфіцію) є різними. Тож договір починає діяти лише з дати державної реєстрації речового права (суперфіцію) у Реєстрі речових прав.

Чи треба подавати форму №20-ОПП при укладанні договору суперфіцію? 

СГ, який отримав земельну ділянку на умовах суперфіцію, подає заяву за формою №20-ОПП (протягом 10 робочих днів після держреєстрації суперфіцію), відобразивши в ньому інформацію про отриману земельну ділянку.

Окремі графи розділу 3 «Відомості про об’єкти оподаткування платника податків» слід заповнювати, на наш погляд, таким чином:

• гр. 1 «Код ознаки надання інформації» – «1» (первинне надання інформації про об’єкти оподаткування);
• гр. 3 «Тип об’єкта оподаткування» – «580» (земельна ділянка);
• гр. 4 «Найменування об’єкта оподаткування» – «земельна ділянка);
• гр. 9 «Стан об’єкта оподаткування» – «8» (орендується). На наш погляд, цей код найбільше відповідає суперфіцію з кодів, наведених у Пам’ятці для заповнення розділу 3 (додаток до форми №20-ОПП);
• гр. 10 «Вид права на об’єкт оподаткування» – «3» (право користування – сервітут, емфітевзис, суперфіцій);
• гр. 12 «Реєстраційний номер об’єкта оподаткування» – кадастровий номер земельної ділянки.

У разі відчуження суперфіцію також подають повідомлення за формою №20-ОПП. Графи розділу 3 заповнюють так само, як наведено вище, за винятком таких граф, у яких записують:

• гр. 1 – «6» (закриття об’єкта оподаткування);
• гр. 9 – «6» (об’єкт відчужений).

Суб’єкт господарювання, який надає земельну ділянку на умовах суперфіцію, також подає форму №20-ОПП, яку заповнює тими показниками в розділі 3, які відображав при первісному поданні форми №20-ОПП про таку земельну ділянку, за винятком таких граф, у яких записує:

• гр. 1 – «3» (зміна відомостей про об’єкт оподаткування);
• гр. 9 «Стан об’єкта оподаткування» – «9» (здається в оренду). На наш погляд, цей код найбільше відповідає суперфіцію з кодів, наведених у Пам’ятці для заповнення розділу 3 (додаток до форми №20-ОПП).

Хто є платником земельного податку в разі суперфіцію?

Плата за землю включає в себе (див. п. 296.1 ПКУ):

• податок на землю;
• орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності на умовах оренди.

Платниками земельного податку є:

• власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);
• землекористувачі, яким відповідно до закону надано у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування.

Платниками орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Як бачимо, серед платників немає суперфіціарію (землекористувача на підставі договору суперфіцію). Таким чином, суперфіціарій не є платником плати за землю. Платником плати землю залишається землевласник.

Бухгалтерський облік і оподаткування

Нагадаємо, що суперфіцій – це одне з речових прав на чуже майно, нарівні, приміром, з емфітевзисом. Основна відмінність між ними в тому, що за суперфіцієм земельну ділянку отримують для забудови. А за емфітевзисом – для сільгосппотреб.

Отже, і особливості бухгалтерського обліку й оподаткування господарських операцій у межах цих двох видів права користування однакові.

1. Передання ділянки в користування за договором суперфіцію

Приклад 1 

ТОВ «Акр», власник земельної ділянки, передало у користування цю ділянку за договором суперфіцію строком на 30 років ТОВ «Віз». Обидва ТОВ – платники ПДВ. НГО ділянки – 200 000 грн. Щорічна плата становить 24 000 грн, крім того ПДВ – 4 000 грн.

Суперфіціарій відносить плату за договором за період будівництва до собівартості будівництва (див. п. 3.3 розділу IV Методрекомендацій №573), а після завершення будівництва і введення будівель, споруд в експлуатацію – до витрат, де відображаються витрати з обслуговування таких будівель, споруд.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 дивимося в таблиці 1.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік господарських операцій за договором суперфіцію (до прикладу 1)

Приклад 2

Фізособа, власник земельної ділянки, передала в користування цю ділянку за договором суперфіцію строком на 30 років ТОВ «Віз». НГО ділянки – 200 000 грн. Щорічна плата становить 20 000 грн.

Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис) повинні були бути встановлені в п. 170.1 ПКУ (як свідчить його назва). Але у підпунктах 170.1.1-170.1.6 ПКУ нічого не зазначено щодо суперфіцію -  них йдеться лише про оренду і емфітевзис.

Тому, на наш погляд, плата за договором суперфіцію оподатковується як інші доходи, згідно з пп. 164.2.20 ПКУ. З такого доходу утримують ПДФО (18%) і ВЗ (5%). 

Консультують податківці

... Отже, плата за користування за договором суперфіцію, надана юридичною особою у вигляді майнових прав, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб з урахуванням п. 164.5 ст. 164 ПКУ. При цьому вказаний дохід також є об’єктом оподаткування військовим збором без застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 ПКУ.

ІПК ДПСУ від 07.10.2021 №3796/ІПК/99-00-04-03-03-06

Позаяк дохід фізособі виплачує суб’єкт господарювання, то він є податковим агентом, отже, має утримати податки і перерахувати їх до бюджету, а також відобразити дохід у додатку 4ДФ з ознакою доходу «127».

Бухгалтерський облік землекористувача (ТОВ «Віз») за даними прикладу 2 дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік землекористувача за суперфіцієм від фізособи (до прикладу 2)

2. Частка від доходу на користь землевласника

Приклад 3

Початкові дані прикладу 2. ТОВ «Віз» збудувало на земельній ділянці промисловий об’єкт. Після введення в експлуатацію цього об’єкта дохід від його використання за перший рік становить 1 000 000 грн, у т. ч. ПДВ. За умовами договору суперфіцію на користь землевласника щороку виплачується 1% від загального доходу, отриманого від діяльності промислового об’єкта, з урахуванням ПДВ.

На наш погляд, зазначені виплати землекористувач відносить до складу витрат на обслуговування збудованого об’єкта. Якщо це промисловий об’єкт, виплати мають включатися до загальновиробничих витрат, з подальшим розподілом на виробничу собівартість продукції, що виготовляється на такому об’єкті.

Позаяк ці виплати нараховують фізособі, їх оподатковують як інші доходи: утримують ПДФО (18%) і ВЗ (5%). Податки утримує і перераховує до бюджету податковий агент (суб’єкт господарювання – землекористувач). У додатку 4ДФ суб’єкт господарювання – землекористувач відображає такі доходи з ознакою доходу «127».

Бухгалтерський облік господарських операцій землекористувача (ТОВ «Віз») за даними прикладу 3 дивимося в таблиці 3.

Таблиця 3. Бухгалтерський облік виплати землекористувачем фізособі відсотків від доходу (до прикладу 3)

3. Продаж суперфіцію

Приклад 4

Початкові дані прикладу 1.

ТОВ «Віз» продало суперфіцій ТОВ «Кріп» за 240 000 грн, у т. ч. ПДВ – 40 000 грн.

На момент продажу ТОВ «Віз» сплачено один річний платіж, який відображено на субрахунку 151 – 20 000 грн без урахування ПДВ. Будівництво на отриманій в користування ділянці не починалося.

На наш погляд, якщо суперфіцій продається до моменту введення будівлі (споруди) в експлуатацію, то продаж слід відображати як продаж необоротного активу, який попередньо був переведений до складу НА, утримуваних для продажу, тобто дохід показувати на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Водночас усі платежі за договором, які списувалися на субрахунок 151, треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Д-т 286 К-т 151), а відтак включити до собівартості реалізації (Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» К-т 286).

Саме такий варіант бачимо у прикладі 4.

А якщо суперфіцій продається вже після введення будівлі, споруди в експлуатацію, то дохід відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Причому витрат собівартості в такій ситуації не буде. Адже всі платежі за договором суперфіцію після введення будівлі, споруди в експлуатацію списують до складу витрат на обслуговування таких будівель.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 4 дивимося в таблиці 4.

Таблиця 4. Бухгалтерський облік купівлі-продажу суперфіцію (до прикладу 4)