Коментар до Постанови КАС у складі Верховного суду від 06.02.2018 р.,справа №807/2097/16
Під час аналізу свіжої судової практики автор натрапив на одну справу, яка є показовою для всіх платників податків. Тож, зазначимо, як працює система стягнення податкових боргів та накладання на них санкцій на прикладі однієї судової справи.
Суть справи
Під час розгляду коментованої справи суди з’ясували, що станом на 31.12.2009 р. податковий борг відповідача-підприємця становив 20 196,14 грн, який включав в себе:
- суму боргу з податку за землю;
- штраф за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання та за порушення граничних строків подання податкової звітності з орендної плати за землю.
У подальшому підприємець подавав податкові декларації (2010-2012 роки) та сплачував узгоджені ПЗ з орендної плати, які зараховувались в погашення податкового боргу. У результаті виникло порушення строків зі сплати ПЗ, а також податкові органи донараховували пеню (п. 129.4 ПКУ).
У результаті, картина з погашення податкового боргу виявилась така:
- станом на 31.12.2012 р. податковий борг складав вже 20 553,77 грн, в т.ч. пеня — 432,44 грн;
- станом на 31.12.2013 р. податковий борг становив 16748,37 грн, в т.ч. пеня - 6310,04 грн тощо.
Тобто, ПЗ підприємець платив, але за рахунок того, що сплаченими коштами погашався спочатку борг за минулі звітні періоди, сума пені постійно зростала. За наслідками таких розрахунків сума пені станом на 24.11.2016 р. становила вже 11 150,30 грн.
На момент подання позову органами ДФС про стягнення суми пені (червень 2017 р.) підприємець вже припинив діяльність як госпсуб'єкт. Але це не заважало податківцям, керуючись п. 87.11 ПКУ, звертатися з позовами про стягнення податкового боргу платника податку — підприємця з фізособи, яка вже припинила підприємницьку діяльність. Це стосується не лише суми податків, а й штрафних санкцій (штрафів та пені за ст. 129 ПКУ).
У зв’язку з цим виникають питання:
1) Чи мають право органи ДФС застосовувати штрафні санкції та пеню на суму поточного платежу чи його частини, зарахованого в рахунок погашення податкового боргу?
2) Чи можуть органи ДФС стягувати пеню у 2017 році, сума якої включає суму пені, нараховану на податковий борг, який виник ще у 2009 році?
3) Чи зобов’язані органи ДФС списувати податковий борг, строк давності за яким минув, та чи зобов’язані вони враховувати такий безнадійний податковий борг при нарахуванні пені?
Відповіді на ці питання слід шукати в ПКУ та у судових рішеннях, де можна знайти доволі чітку позицію щодо порядку дій органів ДФС та їх тлумачення в ситуаціях із зарахуванням поточних платежів на погашення сум податкового боргу.
Що говорить ПКУ?
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до ст. 95 ПКУ або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та ЄСВ (п. 87.9 ПКУ).
Покажемо на прикладах, як це відбувається на практиці.
Приклад 1. Товариство 17.11.2016 р. подало до податкового органу декларацію з ПДВ за жовтень 2016 року, у якій самостійно визначені податкові зобов'язання в сумі 5 121 142,00 грн, термін (граничний строк) сплати якого збіг 30.11.2016 р. У вказаний строк грошове зобов'язання не сплачено. За період з 16.03.2017 р. до 21.04.2017 р. податковим органом з рахунків Товариства стягнуті кошти в сумі 2 115 565,10 грн та спрямовані в рахунок погашення несплаченого податкового зобов'язання (часткове погашення суми у розмірі 5 121 142,00 грн).
Чи може бути сума у розмірі 2 115 565,10 грн об'єктом застосування 20% штрафу, виходячи із терміну затримки сплати за приписами п. 126.1 ПКУ?
Рішення ВСУ: Так, адже дії органу ДФС відповідають п. 87.9 ПКУ. Відповідальність у вигляді штрафу, в т.ч. за п. 126.1 ПКУ, не поставлена в залежність від способу та порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами).
Приклад 2. За результатами перевірки платнику податків збільшено суму ПДВ, про що складено податкове повідомлення-рішення. За результатами оскарження, суди залишили таку ППР-ку в силі (рішення апеляційної інстанції датовано 21.05.2013 р., а ВАСУ- 17.04.2014 р.). Не чекаючи добровільної сплати з боку платника податків, органи ДФС здійснювали перерозподіл сплачених вчасно поточних платежів ПЗ з ПДВ за податковими деклараціями за період із червня 2014 року до лютого 2016 року в рахунок погашення податкового боргу за таким податковим повідомленням-рішенням.
Чи можуть бути нараховані штрафні санкції на суми недоїмки, що утворилась у зв’язку з перенаправленням вчасно сплачених поточних платежів в рахунок погашення податкового боргу минулих періодів?
Рішення ВСУ: Так, штраф нарахований правомірно. У випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних ПЗ у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за ПЗ за поточні податкові періоди. А оскільки така недоїмка у подальшому погашається у порядку, визначеному п. 87.9 ПКУ, то ДПІ нараховує штраф у розмірах, установлених ст. 126 ПКУ залежно від терміну затримки.
Приклад 3. Судовим рішенням з ДП «КТП» стягнуто податковий борг з розстроченням виконання за затвердженим судом графіком погашення та визначеним розміром щомісячних платежів (на 2013-2014 роки). Проте, податковим органом у період з 12.05.2014 р. до 21.07.2014 р. відповідно до графіків погашення розстрочених платежів суми за платіжними дорученнями перенаправлялись на сплату податкового боргу з податку на прибуток, який обліковувався раніше.
Чи мають право контролюючі органи порушувати графік погашення платежів, розстрочених за судоми рішенням, та погашати попередній податковий борг?
Рішення ВСУ: Ні, ПКУ не визначено повноваження контролюючого органу щодо перерозподілу платежів в умовах сплати податкового боргу платником податків відповідно до рішень суду про розстрочення чи відстрочення його виконання.
Отже, за наявності у платника податків податкового боргу органи ДФС мають право перенаправляти поточні платежі на його погашення — частково чи у повній сумі. При цьому, штрафні санкції можуть застосовуватись як на суму податкового боргу, що погашається, так і на суму недоїмки за поточним платежем, яка утворилась у зв’язку з таким погашенням.
Нарахування та стягнення пені — коли 1095 днів відіграє важливу роль?
Відповідно до пп. 14.1.175 ПКУ, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ.
Повертаючись до коментованого нами судового рішення, нагадаємо, що попри наявності права органу ДФС перенаправляти кошти з поточних платежів на погашення податкового боргу, на нашу думку, ПКУ не звільняє фіскалів від обов’язку дотримуватись строків давності у 1095 днів, передбаченого п. 102.1 ПКУ.
Найцікавіше, що в даній справі, суд не став розбиратись у розрахунках пені. Цілком достатньо було того факту, що поточними платежами у періодах 2012-2016 роках погашався податковий борг, який виник станом на 2009 рік.
ВС у своєму рішенні вказує на те, що сума боргу, яка увійшла до предмету стягнення у даній справі складається з нарахованої пені на несвоєчасно сплачені ФОПом податкові зобов'язання, що самостійно визначені ним в деклараціях з орендної плати за землю, та набули статусу податкового боргу ще у 2008, 2009 роках.
Строк звернення органу ДФС з позовом про стягнення суми боргу сплив ще у 2012 році.
При цьому, суд нагадав, що під терміном «безнадійний податковий борг» розуміється, зокрема, податковий борг платника, щодо якого минув строк давності, встановлений ПКУ (п. 101.2 ПКУ).
Важливо! У разі спливу 1095-денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним в силу закону та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції. А відтак з того часу в податкового органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу.
Тому, контролюючий орган не мав права у 2016 р. звертатись до суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму податкового боргу, погашену після спливу 1095-денного строку з дня його виникнення.
Щодо останнього питання з права органу ДФС враховувати безнадійний податковий борг при нарахуванні пені, Верховний суд наводить висновок, який вартий уваги.
ПКУ пеня визначена, як спосіб забезпечення погашення податкового боргу. А обов'язок сплати пені пов'язаний з обов'язком погашення податкового боргу. Оскільки в межах спірних відносин сплата земельного податку здійснена поза межами 1095 днів, а сам борг набув статусу безнадійного, нарахування пені на безнадійний борг не здійснюється.
На нашу думку, це слід розуміти так, що у випадку, коли поточні платежі, спрямовані на погашення податкового боргу, погашають його у повній сумі, нарахування пені має припинитись. Так само, у разі, якщо на дату сплати поточного платежу сплив строк у 1095 днів з дати виникнення податкового боргу, орган ДФС не має права перенаправляти поточні платежі на його погашення та нараховувати пеню. ДФС на дату спливу строку у 1095 днів (п. 101.4-101.5 ПКУ) має вчинити таке:
1) відкликати розрахункові документи, якими передбачено стягнення пені, штрафних санкцій та безнадійного податкового боргу, списаних відповідно до ПКУ;
2) у кварталі визнання податкового боргу «безнадійним» списати суму боргу разом зі штрафами та пенею.
Замість висновку: радимо у разі спору з органами ДФС завжди враховувати наведені висновки за коментованим нами судовим рішенням та вимагати здійснити розрахунки з врахуванням боргу, за яким сплив строк давності (за п. 102.1 ПКУ). Адже орган ДФС не має права вчиняти жодних дій щодо нарахування та стягнення податкового боргу (у т.ч. штрафних санкцій) після спливу цього строку.
