Нагадаємо, що останні два роки платники податків зустрічалися з документальними перевірками досить нечасто. І причиною тому була не лише пандемія, а й мораторій на такі перевірки, встановлений ПКУ до кінця карантину.
Але за останній час ми отримали два нормативні документи, що так чи інакше впливають на податкові перевірки та порядок їх проведення:
- з одного боку, КМУ строк карантину продовжив до 31.08.2022 р.,
- з іншого боку, депутати ВРУ Законом №2260 підкорегували проведення податкових перевірок на час війни.
І так вже сталося, що карантин та воєнний стан співпали у часі та просторі. Тож у ПКУ тепер дві норми, які регулюють проведення податкових документальних перевірок – обидві тимчасові та обидві суперечать одна одній.
Втім, є ще й третій документ, який ми не можемо не врахувати – Постанова ВС від 22.02.2022 р. у справі №420/12859/21, який напряму вплинув на внесені зміни щодо порядку та підстав проведення податкових перевірок – йдеться про мораторій та його обмеження Кабміном.
ВС не визнає часткове скасування мораторію за Постановою №89
Отже, почнемо з висновків ВС у справі №420/12859/21.
Коротенько нагадаємо, що у цій справі був оскаржений наказ на проведення планової виїзної перевірки з врахуванням частково скасованого мораторію на перевірки за Постановою КМУ №89, що фактично дозволив проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ПКУ;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 ПКУ, госпсуб’єктів реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії ВРУ з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Держбюджету України, утвореної відповідно до Постанови ВРУ від 24.04.2020 р. №568-IX);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 ПКУ.
Загалом на сьогодні (хоча, на нашу думку, не тільки на період воєнного часу, а й надалі) про вищенаведені та дозволені КМУ перевірки можна поки що забути, адже за висновками у справі №420/12859/21 ВС категорчино заперечив право КМУ на часткове скасування мораторію з огляду на таке:
- вимоги п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, дійсно, пов`язані та прямо відсилають до актів КМУ, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Проте КМУ на момент прийняття спірного наказу (дата оскаржуваного наказу на перевірку за Постановою КМУ №89 – 07.07.2021 р.) не приймалось рішення про завершення дії карантину. А відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків (йдеться про мораторій, встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ) ;
- щодо спірного права КМУ на часткове скасування мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ВС звернув увагу на припис п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 р. №909-ІХ. Нагадаємо, що цією нормою на період дії карантину КМУ отримав повноваження скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Втім, ВС вважає, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПКУ, з одного боку і в Постанові КМУ №89 з іншого боку – застосуванню підлягають положення і правила саме ПКУ.
Тобто зміна приписів ПКУ здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу. Відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Отже, які би повноваження не надавались КМУ, його нормативні акти не можуть змінювати приписи закону (у нашому випадку ПКУ).
Увага! Окружний адмінсуд м. Києва визнав протиправною Постанову КМУ №89 про скорочення строку дії мораторію на податкові перевірки. Про це ми писали тут. Проте на сьогодні нам поки невідома доля цього судового рішення та його подальше оскарження – доступ до Єдиного реєстру судових рішень тимчасово обмежений.
ПКУ встановлює два мораторії - карантинний та воєнний. Але діє лише один
Крім того, ВС звернув увагу на ще один важливий момент – мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину, прямо закріплений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ, в частині обмежень на проведення планових перевірок був чинним та дія цієї норми ПКУ не зупинялась!
Чому це важливо? Справа в тому, що п. 2 розділу II Закону від 15.03.2022 р. №2120-IX (тобто з 17.03.2022 р.) дія п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на період дії воєнного, надзвичайного стану зупинена.
Відтак, на сьогодні з 17.03.2022 р. по дату скасування/припинення воєнного стану мораторій, встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, не діє і його приписи наразі не застосовуються. Мало того, додамо, що йдеться не лише на період дії воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 р. №64/2022 (зі змінами), а й надзвичайного стану – у разі його запровадження після скасування/припинення воєнного стану.
Отже, варто пам’ятати – карантинний мораторій зупинено, діє воєнний порядок за п. 69 ПКУ!
При проведенні податкових перевірок податкові органи та платники податків під час допуску до їх проведення мають керуватись приписами п. 69 ПКУ, норми якого діятимуть лише протягом дії воєнного стану, введеного Указом Президкнта України від 24.02.2022 р. №64/2022 (але не 24.02.2022 р., а з 07.03.2022 р. (з дати набраня чинності Законом №2118) з наступними змінами, що вносяться до п. 69 ПКУ).
Щодо надзвичайного стану, який може бути введений після цього, п. 69 ПКУ нічого не каже, тому після скасування/припинення воєнного стану питання мораторію буде вирішуватись додатково (зокрема, чи буде відновлена дія п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Підсумуємо
Зараз працює так званий «воєнний мораторій» на перевірки. Тобто податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються. Крім:
- камеральних перевірок (набирає чинності з 2 червня 2022 року в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування);
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- фактичних перевірок.
Ми писали про це тут.
Під воєнний мораторій підпадають і всі перевірки, які стосуються довоєнного часу (до 24.02.2022 р.). Про що ми теж зазначали у цій статті.
Звісно, що тут виникає ще одне питання: йдеться про мораторій на перевірки, які були розпочаті до 24.02.2022 р. (через часткове скасування мораторію за постановою КМУ №89) чи станом на 18.03.2020 р.?
У п. 69.2 ПКУ (ми наразі дивимось редакцію цього пункту за Законом №2260) передбачено, що «податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім...». Відтак, фактично воєнний мораторій на всі перевірки почав діяти з 07.03.2022 р. (хоча правильно сказати, що з 07.03.2022 по 17.03.2022 діяло одночасно два мораторії – карантинний та воєнний).
Але маємо нагадати про те, що Постанова №89 фактично частково скасувавши мораторій, дозволила проведення деяких видів перевірок (ми згадали про них на початку статті). Так ось всі дозволені перевірки за Постановою №89 також підпадають під воєнний мораторій.
Проте, повертаючись до постанови ВС у справі №420/12859/21, зазначимо, що оскільки Постанова №89 набрала чинності 09.02.2021 р., то перевірки, які були призначені після 09.02.2021 р. по 07.03.2022 р. та всупереч мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ, та навіть за умови внесення змін щодо них до планів-графіків, є незаконними та не можуть будуть проведені за жодних обставин.
Та важливу роль тут має зіграти судове рішення про визнанням протиправною та скасування Постанови №89.
Щодо всіх інших перевірок, які підпадали під карантинний мораторій (з 18.03.2020 р.), то воєнний мораторій діє й на ці перевірки, але вже за приписами п. 69 ПКУ. Хоча й з певними винятками: йдеться про перевірки, які проводяться з підстав за пп. 78.1.7 та пп. 78.1.8 ПКУ, для яких встановлені особливі умови їх припинення та відновлення у п. 69.2 ПКУ. Зокрема:
- документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків,
- та/або з підстав, визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 ПКУ,
- та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями,
що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом №2260 – тобто протягом 60 днів з 27.05.2022 р.
Фінансова відповідальність за пп. 112.8.9 ПКУ – лише за перевірками
На вимогу п. 69.2 ПКУ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, перший висновок, який можна зробити: штрафні санкції можуть бути застосовані лише за результатами перевірок за п. 69.2 ПКУ та які виведені з-під мораторію.
Другий висновок – такі штрафні санкції застосовуються з врахуванням пп. 112.8.9 ПКУ.
Третій висновок – приписи п. 52-1 підрозділу Х розділу ХХ ПКУ щодо мораторію на штрафні санкції з 01.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантин, не застосовуються.
Залишається лише звільнення від фінансововї відповідальності за пп. 112.8.9 ПКУ, відповідно до якого обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є, зокрема, вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
І тут, що називається, приплили... На питання, чим підтвреджується дія форс-мажору, відповідь проста: сертифікатом ТПП України.
Але у нашому випадку, ми маємо ситуацію із Листом ТПП України від 28.02.2022 р. №2024/02.0-7.1, яким підтверджені форс-мажорні обставини на весь період дії воєнного стану, тобто на весь період з 24.02.2022 року до їх офіційного закінчення.
При чому йдетсья про такі форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), які є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб'єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов’язанням/обов’язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
І тут можна було би поставити «крапку», тим більше що сама ДПСУ з посиланням на цей Лист ТПП України ще 27.02.2022 р. проінформувало всіх платників податків, що відповідно до пп. 112.8.9 ПКУ вони звільняються від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у зв’язку із настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), засвідчених ТПП України.
Але, хочу нагадати, що наразі ми не маємо практики застосування саме Листа ТПП України (не сертифіката, як це передбачено у ст. 14-1 Закону про Торгово-промислові палати). Тож, чи буде цей Лист вважатись достатнім доказом нявнсоті форс-мажору у разі виникнення спору з податковою чи для підтвредження звільнення від фінансової віжповіжальності під ча перевірок за п. 69.2 ПКУ, птання відкрите.
Втім, як показує судова практика, сам факт наявності у платника податків такого сертифікату не є для суду наперед визначеної сили та переконливим доказом анявності таикх обставин. Для цього суд вказує на необхідність встановлення (доведення) причинно-наслідкового зв`язку між неможлвістю виконання податкового обов’язку (у нашому випадку) та форс-мажорними обставинами. При цьому платник податку не обмежений у таких доказах. (Постанова ВС від 27.01.2022 р. у справі №826/9302/17)
Тому, на нашу думку, варто все ж наперед визначитись зі всіма обставинами, які стали підставою неможливості виконання податкового обов’язку, при можливості зафіксувати збитки, руйнування та інші події, зберігати документи, які можуть вказати на настання форс-мажору чи обставин непереборної сили, які стали на заваді виконати податковий обов’язок та інші докази, які вказують на причинно-наслідковий зв’язок між настанням таикх обставин та неможливістю виконання податкового обов’язку. Скорше за все, ці документи доведеться надавати і під час перевірок, й у разі виникнення спору – суду. І кожна ситуація буде індивідуальна.
Наостанок новина на підвердження вищенаведеного від ДПСУ щодо Закону №2260: на своєму сайті вони вказали у п. 2 своїх роз’яснень, що порядок підтвердження можливості чи не можливості виконання податкового обов’язку та перелік документів, які підтверджують неможливість виконання таких обов'язків, встановлюється Мінфіном.
***