Платники податків, особливо останнім часом, активно цікавляться питаннями інвентаризації під час проведення перевірок, які було відновлено після 01.08.2023. І ми розглянули кілька останніх судових рішень, які прямо вказують на порядок дій податкових органів, якщо вони бажають під час перевірки провести інвентаризацію, та дій госпсуб’єктів, що перевіряються.
Чи мають податківці бути присутніми під час інвентаризації?
Під час проведення перевірки директору ТОВ було вручено вимогу про проведення інвентаризації фактично наявних основних засобів та запасів за всіма адресами їх зберігання. Проте ТОВ не надало даних проведеної інвентаризації, згадавши про них лише у запереченні (про що – далі).
Зважаючи на невідповідність даних бухобліку, наданих до перевірки, відсутність проведення інвентаризації та документального підтвердження щодо її проведення, незабезпечення ТОВ доступу інспекторів ДПС до складів, контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження ТОВ фактичної наявності на складах задекларованих запасів згідно з бухгалтерськими рахунками та, у порушення вимог пп. «г» п. 198.5 ПКУ, ненарахування ПЗ з ПДВ на вартість товарів, використаних не в межах госпдіяльності, що призвело до заниження ПЗ з ПДВ.
ВС у постанові від 26.09.2023 (справа №640/19859/21), наголосив, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доведення нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку.
З цього приводу ВС наводить такі умови проведення інвентаризації під час перевірки:
- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;
- контролюючий орган повинен надіслати належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;
- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризації, зобов’язаний провести інвентаризацію;
- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;
- посадові особи контролюючого органу (за їхньою згодою) можуть бути присутні під час проведення інвентаризації.
У коментованій нами справі №640/19859/21 суди з’ясували, що наказом директора ТОВ призначено проведення інвентаризації та створено інвентаризаційну комісію. На підтвердження проведення інвентаризації 01.02.2021 (у межах строку проведення перевірки) ТОВ було надано копії інвентаризаційних описів від 01.02.2021 №1, №2, №3, зміст яких підтверджує наявність ТМЦ на більшу суму, аніж задекларовано в листопаді 2020 року. Крім того, інвентаризаційні описи також були додані ТОВ до заперечень на акт перевірки від 08.02.2021.
Тоді як згідно з доводами контролюючого органу ТОВ не надсилало на його адресу результатів проведеної інвентаризації на виконання вимоги податкового органу щодо проведення інвентаризації, що фактично і стало підставою для висновку контролюючого органу про непідтвердження фактичної наявності задекларованих запасів (нестача) та порушення ТОВ вимог пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Щодо присутності фахівців контролюючого органу під час проведення інвентаризації суд зазначив, що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їхньою згодою, проте така присутність не є обов’язковою.
Стосовно посилань податкових органів на те, що ТОВ не забезпечило фахівцям, які проводили перевірку, доступу до складу 29.01.2021, то вони не заслуговують на увагу, оскільки відсутні докази, які б свідчили про зафіксований факт недопуску фахівців контролюючого органу до складських приміщень.
Якщо податковий орган не вимагав інвентаризації
А ось інший приклад. Як вбачається зі змісту акта перевірки, ФОП (загальна система оподаткування, платник ПДВ) у податковому обліку безпідставно врахував суми на придбання товарів, які станом на 31 грудня 2018 року не були реалізовані та використані у виробництві продукції, що призвело до завищення витрат, пов’язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, а також ПК з ПДВ.
Орган ДПС вважає, що, враховуючи дані інвентаризації від 31.12.2016 та інформацію щодо придбаних/реалізованих товарів за період до 31.12.2018, дані інвентаризації, здійсненої 31.12.2018, свідчать про нестачу товарів, відомості про реалізацію яких у цей період відсутні. При цьому документів щодо реалізації відповідних обсягів товарів до перевірки надано не було.
Саме сукупність показників заниження доходу та завищення витрат у 2017 – 2018 рр. і обумовила висновок перевіряльників про заниження ПДФО, ВЗ та ЄСВ у цей період.
Своєю чергою, ФОП наполягав на тому, що:
- планова документальна виїзна перевірка проводилась у 2019 році за період 2017 – 2018 рр., під час якої податківці інвентаризації не вимагали;
- ФОП самостійно проводив інвентаризацію у грудні 2016-го та у грудні 2018 року, за результатами якої наявні товари;
- до перевірки надано усі первинні документи, які підтверджують понесення витрат на придбання товарів, пов’язаність витрат із госпдіяльністю, у т. ч. видаткові накладні, митні декларації, виписки банку за особовим рахунком ФОПа.
ВС у постанові від 21.09.2023 (справа №320/2520/20) зауважив, що відповідно до пп. 20.1.19 ПКУ вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, у тому числі і ФОПів.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення.
Водночас нестачу придбаних товарів має бути виявлено в результаті інвентаризації, здійсненої під час проведення перевірки, в межах якої її було призначено (ініційовано).
Таким чином, ВС вважає, що оскільки податковий орган не скористався наданим йому правом зобов’язати ФОПа як платника податків провести інвентаризацію залишків товарів, то висновки про заниження ФОПом чистого оподатковуваного доходу, донарахування йому ВЗ та єдиного внеску є необґрунтованими.
Увага! ВС наголосив, що відповідно до правової позиції ВС (постанова від 19.09.2022 у справі №640/18627/18)
«Платник податків під час проведення перевірки зобов’язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки. Усі документи, які надаються платником податків контролюючому органу під час проведення перевірки як такі, що стосуються її предмета, в обов’язковому порядку мають бути враховані і перевірені (оцінені) контролюючим органом. У правильності і відповідності даних, відображених у наданих контролюючому органу документах, у першу чергу зацікавленим є саме платник податків, який не може не усвідомлювати, що наданий ним документ буде використаний під час проведення перевірки.
У випадку якщо відповідний документ надається контролюючому органу саме на підтвердження обсягу наявних залишків ТМЦ станом на певне число, у подальшому платник податків не може посилатися на сумнівність наданих ним відомостей або ж вважати їх такими, що не є належними доказами. Контролюючий орган під час проведення перевірки має право витребувати у платника податків додаткову інформацію на підтвердження правильності відображених відомостей у довідках про залишки ТМЦ, у разі виникнення у нього обґрунтованих сумнівів у достовірності таких».
Якщо інвентаризацію проведено поза межами періоду перевірки
Третій приклад: ТОВ вважає, що оскільки інвентаризацію на підприємстві було проведено у березні 2018 року, нарахування ПЗ з ПДВ за наслідками проведення інвентаризації має бути здійснене відповідно до вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, після завершення інвентаризації. У цьому випадку первинним документом, на підставі якого відображатимуться результати інвентаризації в бухобліку, є затверджений протокол інвентаризаційної комісії.
Отже, ТОВ незрозуміло, як результати інвентаризації у березні 2018 року можуть стати підставою для зменшення від’ємного значення ПДВ за вересень 2017 року?
Крім того, ТОВ вказує, що у червні 2017 року у підприємства не виникало обов’язку з реєстрації ПН в ЄРПН за наслідками проведення інвентаризації (акт інвентаризації від 22.03.2018). Тож відсутні підстави й для застосування штрафу згідно з п. 120-1.2 ПКУ (відсутність реєстрації ПН в ЄРПН протягом граничних строків).
А що з цього приводу говорить ПКУ?
Положення пп. 20.1.19, п. 198.5 ПКУ вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Саме тому податкове повідомлення-рішення від 14.05.2018 ґрунтується на висновках контролюючого органу про нестачу запасів у червні 2017 року за наслідками інвентаризації, проведеної у березні 2018 року.
ГУ ДПС надсилало листи керівнику та головному бухгалтеру ТОВ із вимогою провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки станом на 20.03.2018 у присутності посадових осіб контролюючого органу. Результати проведеної інвентаризації, у тому числі акти, зведену відомість результатів інвентаризації, потрібно було надати до 23.03.2018 для відображення у матеріалах перевірки.
Проте ВС у постанові від 28.09.2022 (справа №1.380.2019.004529) став на бік платника податків: дані проведеної інвентаризації у березні 2018 року не можуть свідчити про нестачу запасів у червні 2017 року. Також у ТОВ не виникло обов’язку скласти та зареєструвати ПН в ЄРПН (щодо встановленої Актом інвентаризації від 22.03.2018 відсутності у підприємства залишків ТМЦ) за червень 2017 року в сумі ПДВ 212 935 грн.