Аналіз первинних документів під час камеральної перевірки не передбачено (для цього є документальна перевірка)

Коментар до Постанови ВС від 28.05.2025 у справі №320/14811/24 

Ми вже неодноразово розповідали нашим читачам про те, які повноваження та права мають податківці під час камеральної перевірки і чим вона відрізняється від документальної. Посилання на статті лише за останні місяці наведено наприкінці цього матеріалу.

Одне із найпопулярніших запитань: що саме можуть перевіряти податківці при камеральній перевірці? Точніше, що не можуть? Тому що, на жаль, доводиться це повторювати навіть не платникам податків, а самим податківцям (доказ цього – судові справи, які ми час від часу коментуємо). 

Що говорить Верховний Суд про предмет камеральної перевірки?

Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом: 

1. у постанові від 16.01.2024 у справі №440/2547/22 суд зазначив, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних СЕА ПДВ, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних РРО;
2. якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов’язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов’язань. Однак у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов’язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки;
3. аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється (постанова від 16.07.2024 у справі №320/4281/23).

Що перевіряє камеральна перевірка?

Згідно з підпунктом 75.1.1 ПКУ, предмет камеральної перевірки включає:

• Своєчасність подання податкових декларацій та розрахунків.
• Своєчасність сплати узгоджених податкових зобов’язань.
• Своєчасність реєстрації податкових та акцизних накладних.
• Правильність заповнення реквізитів у звітності.
• Логічна узгодженість показників у декларації.
• Арифметичні помилки при розрахунку суми податку.

Камеральна перевірка НЕ може:

• Вимагати первинні документи.
• Оцінювати реальність операцій.
• Перевіряти достовірність задекларованих показників.
• Скасовувати реєстрацію платником єдиного податку.

Ось і у коментованій справі – органом ДПС на підставі акта камеральної перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) з акцизного податку на 34,3 млн грн. Вже це змушує замислитися: як же ж так, що внаслідок камеральної перевірки – і раптом донарахування податку? Як, звідки, на підставі якої інформації? 

Зміст справи

Але початкова інформація у податківців була. Бо справа була про податкові векселі з акцизу за пальне. І насправді проблема, скоріше, в недосконалості норм ПКУ, а не в позиції податківців, які діяли за цими нормами. 

Нагадаємо, що: 

• Векселедавець для цілей розділу VI ПКУ – це суб'єкт господарювання – виробник, який одержує з нафтопереробного підприємства або ввозить на митну територію України нафтопродукти, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, для їх використання залежно від напряму, визначеного пунктами 229.2 – 229.8 ПКУ (пп. 14.1.22 ПКУ).
  
  
• Векселедержатель для цілей розділу VI – контролюючий орган за місцем реєстрації векселедавця (пп. 14.1.23 ПКУ).
  
  
• Податковий вексель щодо акцизу на пальне – це простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов'язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений ст. 229 ПКУ (пп. 14.1.176 ПКУ).

Отже, виробник або імпортер пального зобов’язується сплатити акциз, складаючи вексель. Але цей вексель вважається погашеним, якщо виконані певні умови. Зокрема, пальне було використане за призначенням, яке ПКУ вважає цільовим. Постачання пального покупцям якраз для цього підходило. 

ТОВ (векселедавець) вважало, що виконання госпоперацій з приймання, зберігання та видачі палива в повному обсязі підтверджено первинними документами. 

Але, враховуючи воєнний стан в державі, систематичні обстріли країною-агресором, недостатню захищеність складів зберігання та небажання військових частин зберігати у себе увесь обсяг закупленого пального, його постачання відбувалось ритмічними партіями. Це призвело до неможливості поставити його протягом 6 місяців, у зв’язку з чим первинні документи складались і підписувалися після завершення строку на погашення податкових векселів. 

За зривання строків поставок ТОВ судиться. Але не хотілося б ще сплачувати мільйони акцизу не через свою провину. 

Орган ДПС зайняв фіскальну позицію: первинні документи не були своєчасно надані, а це підтверджує нецільове використання палива. Через недотримання вимоги податкового законодавства для погашення векселя (пп. 229.8.10 ПКУ) у ГУ ДПС відсутні законні підстави його погашати без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку.

Які строки погашення податкового векселя у воєнний час?

Цікаво те, що за кілька місяців до камеральної перевірки ТОВ зверталося за ІПК щодо ситуації, що склалась. Розповіло про контракт із Міноборони на постачання пального і про два податкові векселі:

• з датою складання 28.04.2023 (термін погашення 26.07.2023);
• з датою складання 22.05.2023 (термін погашення 19.08.2023). 

У зв’язку зі змінами, внесеними Законом від 30.06.2023 №3219, ТОВ запитало: які граничні терміни погашення обох податкових векселів?

Законом України №3219 внесено зміни, зокрема, але не виключно, до норм ПКУ, якими було зупинено перебіг строків, визначених Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме:

• виключено п. 102.9 ПКУ, яким таке зупинення встановлено на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні;
• обмежено (до 01.08.2023) термін дії пп. 69.9 підрозд. 10 розд ХХ ПКУ, яким таке зупинення встановлено для платників податків та контролюючих органів на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

У відповідь на таке звернення ДПСУ було надано ТОВ індивідуальну податкову консультацію від 22.09.2023 №3151/ІПК/99-00-09-04-03-06, згідно з якою було повідомлено таке:

1. За даними ІКС «Податковий блок», зокрема, за даними Журналу обліку погашення податкових векселів зазначені у зверненні податкові векселі були видані Товариством відповідно до п. 229.8 ПКУ.
2. Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів госпсуб'єктами, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.
3. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 90 календарних днів (пп. 229.8.4 ПКУ) для палива для реактивних двигунів (код УКТ ЗЕД 2710 12 70 00, 2710 19 21 00) та 270 календарних днів – для бензинів авіаційних (код УКТ ЗЕД 2710 12 31 00).
4. З урахуванням поновлення з 01.08.2023 перебігу строків, визначених податковим законодавством, відновлено перебіг строків погашення податкових векселів з акцизного податку, термін сплати яких настав у період дії воєнного стану на території України, шляхом підтвердження цільового використання або сплати акцизного податку на обсяги пального, цільове використання якого не підтверджено, до закінчення строку, на який виданий вексель.
5. Отже, відлік терміну погашення податкових векселів, виданих платником податків у період дії воєнного стану та не погашених до 1 серпня 2023 року, починається з 1 серпня 2023 року.

Оскільки йшлося про 90 календарних днів з 01.08.2023, то по обом векселям граничною датою погашення мало бути 29.10.2023 (вихідний день). І тому, з урахуванням положень абзацу другого п. 13 Порядку випуску, обігу та погашення податкових векселів (постанова КМУ від 17.01.2018 №21, останнім днем такого строку був наступний робочий день – 30.10.2023. 

Що пішло не так? 

З урахуванням вимог пп. 75.1.1 та п. 76.1 ПКУ орган ДПС мав проводити перевірку на підставі даних поданої ТОВ декларації акцизного податку за жовтень 2023 року та відомостей (показників) з електронних реєстрів, баз даних та інформаційно-телекомунікаційних систем. 

Натомість фактично було здійснено аналіз та дослідження договорів, первинних, розрахункових та інших документів, у т. ч. і тих, які було надано платником щодо погашення обох податкових векселів. Хоча вказані документи платника податків підлягають перевірці на предмет цільового використання палива (підакцизного податку) лише під час проведення документальної перевірки.

Податківці вважали, що діють в межах своїх повноважень – про що заявили в наступній ІПК від 18.12.2023 №4708/ІПК/99-00-09-04-03.

Щодо порядку погашення податкових векселів, які знаходяться на податковому обліку в контролюючому органі, без сплати коштами зазначених в них сум акцизного податку, то вони погашається на підставі первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального реалізації пального. Векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п’яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель приймає рішення про погашення податкового векселя або здійснення процедур, спрямованих на сплату векселедавцем акцизного податку. 

У разі ненадання векселедавцем документів, що підтверджують погашення векселя або, зокрема відсутності підтвердження у встановлений строк цільового використання векселедавцем підакцизної продукції, податковий орган здійснює протест такого векселя у неплатежі за ПКУ.

Раніше Верховний Суд погоджувався з точкою зору податківців...

Так, зазначалося, що вимога податкового законодавства про необхідність надання первинних документів, які підтверджуватимуть цільове використання палива імпортером, який видав податковий вексель, не є формальною, а спрямована саме на підтвердження реальності таких операцій. І сам по собі факт надання платником акцизного податку таких документів не породжує безумовного обов’язку держави прийняття їх як доказу реальності операцій та, відповідно, погашення податкового векселя. 

Прийняттю контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя передує ретельна перевірка та аналіз таких документів на предмет цільового палива протягом строку, на який виданий такий вексель. Наведений висновок викладено у постанові ВС від 22.11.2023 у справі №160/1044/23. 

Висновки щодо необхідності перевірки та дослідження контролюючим органом наданих платником податків документів містяться і в постанові Верховного Суду від 06.02.2024 у справі №160/6926/21. 

Але вже в ній Верховний Суд також акцентує увагу на тому, що висновки щодо підтвердження або не підтвердження цільового використання палива можливо зробити лише внаслідок аналізу та дослідження контролюючим органом усіх здійснюваних господарських операцій за договорами, а не лише окремих первинних документів із наданого платником податків переліку первинних документів по всьому ланцюгу постачання для погашення податкового векселя, що здійснюється саме під час проведення документальної перевірки.

Але тепер Верховний Суд вважає, що камеральної перевірки недостатньо

У коментованій справі була лише камеральна перевірка, і після її проведення був складений акт, на підставі якого було прийняте оскаржене ППР. Всі інстанції стали на бік ТОВ та скасували це ППР. 

Але Верховний Суд зауважив, що незважаючи на подальше розширення предмета камеральної перевірки законами №1946, №2720, №2970, це жодним чином не змінило сутності мети та змісту камеральної перевірки, а лише розширило коло питань, які можуть складати її предмет.

Тому:

• оскільки встановлення факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для цілей погашення податкового векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку відповідно до положень п. 229.8 ПКУ має здійснюватися за результатами ретельної перевірки та аналізу копій первинних документів, наданих платником податку на підтвердження здійснення відповідних операцій, зазначених в пп. 229.8.10 ПКУ, 
• питання встановлення відповідного факту не може бути предметом камеральної перевірки;
• так само як і не може бути предметом дослідження камеральної перевірки встановлення факту нецільового використання палива для реактивних двигунів за податковим векселем.

Читайте більше про камеральні перевірки ДПС:

• Камеральна перевірка ФОП: ТОП-5 фактів, що врятують від штрафів
• Камеральна перевірка: перелік найчастіших запитань від платників податків
• Камеральна перевірка: як проходить, що перевіряють та які наслідки
• Анулювання статусу платника ЄП за результатами камеральної перевірки є протиправним