Уточнюючі розрахунки не завжди є підставою для повторної перевірки

Коментар до Постанови ВС від 11.09.2018 р., справа №804/5866/17

У коментованому судовому рішенні розглядається, на перший погляд, звичайне питання — позапланова перевірка у зв’язку з поданням уточнюючого розрахунку за період, що вже перевірявся. Проте саме завдяки цьому рішенню платник податків може проаналізувати всі деталі таких повторних перевірок.

Наказ на позапланову перевірку має містити конкретний перелік контрагентів та періоди перевірки

Основні вимоги призначення перевірки у разі подання уточнюючих розрахунків прописані у пп. 78.1.3 ПКУ, а саме: документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом.

Отже, фактично для призначення позапланової перевірки з підстав пп 78.1.3 ПКУ фіскальному органу цілком достатньо отримати уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, що вже перевірявся. Однак суд коментованим рішенням доходить до дещо іншого висновку. І тут важливі деталі.

Ситуація була така: органом ДФС була проведена планова виїзна перевірка за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2014 р. При цьому в наказі на таку перевірку зазначалося, що вона проводиться за такий період в цілому (без зазначення  контрагентів та госпоперацій, які треба перевірити). За наслідками перевірки був складений акт від 06.04.2015 р., де зазначено ряд порушень з боку платника, зокрема, завищення від'ємного значення з податку на прибуток за 2011 рік, за І півріччя 2014 року, занижено податок на прибуток за 2012 та 2013 роки.

Після проведення перевірки цей платник подає 27 уточнюючих розрахунках до декларації з ПДВ за окремі періоди з 01.06.2011 р. по 28.04.2014 р. (тобто за періоди, що перевірялись).

Чи є факт подання таких уточнюючих розрахунків безумовною підставою для призначення позапланової виїзної перевірки за пп. 78.1.3 ПКУ? Податківці вважали, що так. Платник не погодився і пішов до суду.

Суд вивчив  реєстр уточнюючих податкових розрахунків, які подавалися позивачем. Підставою для прийняття наказу на позапланову виїзну перевірку за пп. 78.1.3 ПКУ стало подання уточнюючого розрахунку з ПДВ щодо взаємовідносин з одним з контрагентів за окремі місяці 2011, 2012, 2013 та 2014 років.

І, дійсно, щодо операції з таким контрагентом уточнювались платником податків. Але в наказі на перевірку цього контрагента податківці «забули»:  відносини з цим контрагентом взагалі не включені до цієї позапланової перевірки.

Натомість у цьому наказі ДФС вирішила перевірити операції цього платника податків з іншими контрагентами, щодо взаємовідносин з якими ним уточнюючі розрахунки взагалі не подавалися. Тобто ті операції, щодо яких перевірка вже відбулась і підстав перевіряти їх ще раз у податківців не було!

Тому, на думку суду, в даному випадку перевірка, предметом якої стали інші контрагенти, щодо яких уточнюючі розрахунки взагалі не подавалися, не могла бути призначена з підстав згідно з пп. 78.1.3 ПКУ.

Уточнюючі розрахунки розцінюються як внесення недостовірних даних до податкової звітності

Також наказ на позапланову перевірку, що розглядається у коментованому судовому рішення,  містив посилання на пп. 78.1.4 ПКУ. Він передбачає таку підставу для призначення та проведення позапланової перевірки як виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Але, щоб застосувати таку підставу, орган ДФС має спочатку надіслати ці запити і не отримати на них відповідь. Якщо ж таких запитів не було, не можна і призначати позапланову перевірку на цій підставі!

Отже, якщо фіскали отримали уточнюючі розрахунки до декларацій (в цьому випадку з ПДВ) за певні періоди, то навіть в разі виявлення недостовірності даних, перш ніж приходити на перевірку вони обов'язково мають направити платнику запити з вимогою надати пояснення та їх документальне підтвердження.

Відсутність факту направлення таких запитів та факту ненадання платником своєчасної відповіді на них, не дає права органу ДФС вписувати таку підставу для проведення перевірки.

Як бачимо, обидві підстави, зазначені в наказі про перевірку, суд відхилив. І це скасовує дію всього наказу в цілому.

Вибірковість перевірки контрагентів чи госпоперацій під час планової перевірки не дає права на повторну перевірку

Цікавим є той факт, що суд першої інстанції зазначив, що органом ДФС, коли проводилась планова перевірка, документи перевірялися вибірковим порядком. Отже, не всі.

А зі змісту цього акту планової перевірки вбачається, зокрема, що «при отриманні матеріалів, які не підтверджують дані обліку суб’єкта господарювання, який перевіряється, керівником податкового органу будуть вжиті заходи щодо проведення документальної позапланової перевірки».

Тому суд першої інстанції вважав наказ на позапланову перевірку законним. Адже її предметом є операції, що не були охоплені попередньою перевіркою (посилання на контрагентів та перевірені первинні документи в акті відсутні).

Суд апеляційної інстанції та Верховний Суд не погодилися з такою позицією суду першої інстанції.

Навіть якщо органом ДФС й була проведена документальна перевірка платника в цілому без визначення конкретних контрагентів, то це не свідчить про право податківців перевірити їх частину, а потім прийти ще раз за перевіркою інших, які під час попередньої перевірки до вибірки не потрапили.  Вибіркова перевірка документів - це лише метод проведення податкової перевірки, а не підстава для проведення нової (повторної). 

Висновки

Підсумовуючи наведене вище:

1. Подані уточнюючі розрахунки з відповідного податку надають право на проведення перевірки лише в тому випадку, коли уточнюються операції з тими контрагентами та за періоди, які вже перевірялись.

2. Подання уточнюючих розрахунків не свідчить про недостовірність даних у податковій звітності. Якщо фіскали їх виявили — призначенню перевірки обов'язково має передувати письмовий запит, а причиною перевірки може бути лише ненадання платником відповіді на цей запит.

3. Планова перевірка вибірковим порядком щодо контрагентів, періодів, певних документів чи господарських операцій  не є підставою для проведення повторної перевірки (і в цьому випадку  діє пряма заборона згідно з п. 78.2 ПКУ).