Коментар до Постанови ВС від 01.10.2018 р., справа №819/101/18
Планова перевірка тричі на рік? Як показує коментоване судове рішення — для ДФС немає нічого неможливого, а ВС не вважає, що це порушує вимоги ПКУ. Фактично це узаконює встановлення "плаваючих" планових перевірок, які можуть переноситись з одного кварталу на наступний, якщо попередня спроба провести перевірку була невдала.
Уявимо собі ситуацію: податківці прийшли за податковою адресою підприємства на планову перевірку, а там закриті двері, нікого з працівників та керівництва немає. Що мають вчинити контролери в такому випадку?
Приписи ст. 81 ПКУ дозволяють розпочати перевірку лише за умови вручення копії наказу на перевірку та направлення на проведення перевірки (не будемо забувати й про службові посвідчення!). При цьому, як почати перевірку та чи можна її починати за відсутності керівника чи уповноваженої особи, яким потрібно вручити такі документи, ПКУ не вказує.
За таких обставин податківцями обирається найпростіший спосіб вирішення проблеми, а саме: скласти Акт про неможливість проведення виїзної планової документальної перевірки та/або Акт про відсутність посадових осіб за юридичною та фактичною адресою.
Зміст таких актів покладається, як правило, в основу позову про зупинення видаткових операцій за рахунками, а у разі застосування адмінарешту майна — в основу звернення органу ДФС про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна.
Однак останнім часом суди такі акти все менше вважають достатньою умовою для зупинення видаткових операцій (про це ми писали тут). Повертаючись до коментованого рішення, суд відмовився зупинити видаткові операції за рахунками такого платника.
То що ж податкова перевірка не відбулась і жодних наслідків для платника податку? Аж ні. Податківці в цій ситуації здійснили протягом року три спроби потрапити на підприємство та провести перевірку. І кожного разу це були різні планові перевірки, різні накази та різні періоди проведення планової перевірки.
Перша спроба співпадала з планом-графіком на 2017 рік, який передбачав проведення планової перевірки платника у ІІІ кварталі 2017 року.
І така перша спроба (згідно з наказом від 12.07.2017 р. №1238) була, як ми зазначили вище, невдалою. Проте на виконання вимог пп. 77.4 ПКУ, за 10 календарних днів до її дня проведення платнику було вручено письмове повідомлення та копію наказу про планову перевірку. Оскільки на дату початку перевірки податківців за місцем її проведення ніхто з підприємства не зустрів, перевіряючі склали Акт про відсутність посадових осіб за юридичною адресою.
Усе про перевірки і перевіряючих – у вашій поштовій скриньці!
Нова тематична розсилка від редакції. Ви точно нічого не пропустите
ПідписатисьХочете подивитись, як це виглядає?
Друга спроба потрапити на перевірку (згідно з іншим наказом від 09.08.2017 р. №1466) теж закінчилась невдало для фіскалів — керівник підприємства не допустив їх до планової перевірки через порушення вимог п. 77.4 та п. 81.1 ПКУ. Адже про цю перевірку податківці вже не повідомили за допомогою письмового повідомлення та копії наказу за 10 календарних днів до дати її початку.
Третя спроба провести планову перевірку (згідно з наказом від 27.10.2017 р. №2150) не відрізнялась від попередніх — платник, як за першою спробою, був відсутній за місцезнаходженням на дату перевірки. І як і за другою спробою — жодних попередніх письмових повідомлень та копії наказу за 10 календарних днів до дати початку перевірки.
Втім, дії фіскальних органів ще можна зрозуміти та пояснити (хоча з суттєвим опором з боку платника податків), а ось висновки та оцінка таких дій судом дивують!
ВС не побачив порушень в діях перевіряючих!
1. Щодо права податківців видавати три накази про планову перевірку поспіль у судів попередніх інстанцій думки розділилися. ВС, який мав поставити крапку в цьому питанні, не побачив жодних порушень вимог абзацу 2 п. 77.2 ПКУ. Логіка при цьому була така: податківці не надали підтвердження включення цього платника до плану-графіка кілька разів — лише видали три накази про проведення перевірки, тому що перша запланована перевірка не відбулася.
На думку суду у коментованій справі, буквальне тлумачення цієї норми свідчить про включення платника податку (зокрема, з високим ступенем ризику) до плану-графіка не частіше одного разу на календарний рік, що дотримано в даному випадку. Обставини щодо включення платника до плану графіку двічі або більше разів не встановлено, а призначення перевірки з метою реалізації затвердженого плану-графіка другим наказом не є тотожнім включенню платника податків до плану-графіка більше одного разу на календарний рік!
Водночас у постанові ВС (у складі тих же суддів!) від 01.08.2018 р. розглядалася ситуація, коли ДФС оскаржуваним наказом від 31.03.2016 р. №111 вніс зміни до наказу від 06.07.2015 р. №418, в результаті чого фактично змінив період проведення планової виїзної перевірки Товариства з ІІІ кварталу 2015 року (як передбачалося планом-графіком) на І квартал 2016 року.
Висновок ВС у цій справі такий: нормами ПКУ не передбачено можливості зміни періоду проведення планової виїзної документальної перевірки, в т. ч. шляхом прийняття наказу про внесення змін до наказу, яким призначено проведення такої перевірки.
Тобто, на думку автора, має бути дотримана схема ПКУ: одна перевірка=один період=один наказ!
2. Щодо дотримання ДФС при кожній спробі видати новий наказ на одну й ту саму перевірку обов’язку повідомлення з копією наказу за 10 календарних днів до дати її початку (згідно з абз. 2 п. 77.4 ПКУ). Суд у коментованому рішенні зауважує, що положення цієї норми визначають порядок вручення наказу про проведення перевірки, дотримання якого надають право на її проведення. Однак прийняття акту індивідуальної дії, яким є наказ про призначення перевірки, передує діям щодо його вручення, а тому недотримання абзацу 2 п. 77.4 ПКУ не може бути істотною (безперечною) підставою для визнання наказу протиправним.
Проте у постанові від 20.03.2018 р у справі №822/671/16 ВС дійшов висновку, що платнику гарантується право оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Невиконання вимог п. 81.1 ПКУ щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення перевірки та копії наказу про проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
3. Щодо права органів ДФС видавати кілька наказів згідно з одним планом-графіком на ІІІ квартал 2017 року у зв'язку з неможливістю розпочати перевірку з вини платника податків.
ВС у коментованому рішенні каже, що невідповідність місяця початку проведення перевірки у третьому наказі (жовтень) із планом-графіком (липень) не може свідчити про протиправність наказу. Більш того, першим наказом про проведення перевірки, який реалізований шляхом виходу посадових осіб за місцем знаходження Господарства та складання акту про неможливість проведення планової виїзної перевірки у зв'язку з відсутністю посадових осіб за юридичною адресою, початком перевірки визначив 31.07.2017 року, що співпадає з планом-графіком.
Водночас в ухвалі від 21.03.2017 р., справа №820/4955/15, ВАСУ доходить цілком протилежних висновків.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.97 р. №2-зп в справі №3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
В пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 р. №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання. За результатами реалізації прав, що випливають із вказаного наказу, податковим органом складено акт перевірки. Тож податковим органом фактично реалізовується його компетенція згідно з наказом лише фактичним проведенням перевірки та оформленням її результатів.
Висновки
Враховуючи наведене вище, навіть за наявності в ПКУ доволі прямих і чітких норм, різні судові інстанції можуть тлумачити їх по-різному. Навіть сам ВС, як показує практика, іноді приймає рішення, які для платників податків можуть стати неприємною несподіванкою.
В ситуації, що розглядалась вище, платник податку вважав, що він правий, і що діє (принаймні, за двома останніми спробами податківців його перевірити) відповідно до закону. Але ВС несподівано став на бік податківців, тож платника податків чекає не лише відповідальність за незаконне недопущення інспекторів, а й, скоріш за все, наступна перевірка.
Отже, висновки коментованого рішення ВС не можна не враховувати при спілкуванні з органами ДФС та при прийнятті рішення платником “сховатись” від перевірки.