Постанова ВС від 05.02.2019 р. справа №808/2335/16
Юристи, керівники та органи державної влади, в т.ч. ДФС, не полишають практичного з’ясування проблем надання додаткових первинних документів суду та врахування останнім їх як доказів проведення господарських операцій з боку підприємців та юросіб. Особливо в ситуації, коли такі документи не надавались контролерам під час перевірок.
До цього судова практика щодо цього була різною. Звісно, судами враховувались приписи ПКУ щодо наявності таких документів на момент перевірки та при складенні актів за результатами їх проведення. Та переважно суди враховували всі подані платниками податків первинні документи під час розгляду справи як докази.
Однак, із внесенням змін до ПКУ з 01.01.2017 року ситуація поступово змінюється, і не в кращу для платників податків сторону.
У коментованій справі йдеться про такий вид перевірки, як фактична. Відомо, що такі перевірки відбуваються без попереднього повідомлення платників податків, хоча і з наданням наказу та направлення на перевірку під час допуску. Традиційно, коли такі фактичні перевірки стосуються ФОПів, то питання подання документів перевіряючими іноді перетворюється на проблему.
Так і сталось у нашій справі – під час допуску до фактичної перевірки закладу громадського харчування (кафе) ФОП повідомив перевіряючих про те, що всі первинні документи (щодо підтвердження походження товару, ведення обліку товарних запасів тощо) зберігаються не за місцем провадження госпдіяльності. Звісно ж перевіряючими такий факт був визнаний як відсутність первинних документів та їх ненадання при перевірці (в порушення обов’язку, визначеного ст. 85 ПКУ). В результаті ДФС було зафіксовано продаж необлікованих товарів та товарних запасів за місцем продажу, на загальну суму 28 830,99 грн.
Враховуючи приписи ст. 20 Закону про РРО, якою до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, сума штрафу склала 57 661 грн.
Чи можна було надати документи пізніше?
Нагадаємо, що у ст. 44 ПКУ чітко виписані дії госпсубєкта у разі, коли на момент перевірки з певних причин не можуть бути надані первинні документи та/або органи ДФС відмовляються їх врахувати за результатами її проведення.
Дії платника податків:
1) платник податків має право до закінчення перевірки або протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, надати посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Причини ненадання в таких випадків значення не мають (крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами). Інакше вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абз. 1 п. 44.6 ПКУ).
2) у разі, якщо платник такі надає під час перевірки первинні документи, але посадова особа яка проводить перевірки відмовляється з будь-яких причини врахувати їх, то такий платник має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків – фізичної особи або посадової особи платника податків – юридичної особи). (абз. 1 п. 44.7 ПКУ)
Дії контролюючого органу:
1) якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абз. 2 п. 44.7 ПКУ).
2) якщо первинні документи подаються менш ніж за три дні до закінчення перевірки або у разі, якщо документи прийшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами вже проведеної перевірки та призначити нову позапланову документальну перевірку. (абз. 3 п. 44.7 ПКУ) Така ж сама ситуація відбувається й у разі подання заперечень на акт перевірки.
Зверніть увагу! При розгляді справи вже в суді, останній звернув увагу на те, що ФОПом не заперечувався той факт, що ним до перевірки не надавались документи на підтвердження походження товару, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Окрім того, ФОП та його представник запрошувались на розгляд та підписання матеріалів перевірки, в запрошенні було запропоновано надати первинні документи, які, серед іншого, були відсутні під час проведення перевірки співробітниками контролюючого органу, на підтвердження обліку товарно-матеріальних цінностей та на підтвердження правильності ведення Книги обліку доходів та витрат. Однак, вони не з’явились та не подали жодних документів до прийняття органом ДФС податкового повідомлення-рішення.
ФОП допустив помилку, і не тоді, коли не надав документи під час перевірки, а тоді, коли не скористався своїм правом надати їх після закінчення перевірки.
З цього приводу, варто згадати ще одне судове рішення – постанову від 08.05.2018 р. у справі №817/1647/16. В цій, майже в аналогічній ситуації, суд звернув увагу на те, що ФОП (позивач) не лише додатково не надавав контролюючому органу облікових документів (на виконання вимог п. 44.6, 44.7 ПКУ), а також не подавав жодних заяв чи клопотань щодо наявності облікових документів в іншому місці.
Це досить важливий висновок, адже суд визнає за можливе подати у довільні формі заяву чи інший документ, де пояснити де саме зберігалися документи та причини їх відсутності на момент перевірки. Також, в такому разі, на нашу думку, подання документів у будь-якому разі приведе до їх врахування до прийняття податкового повідомлення-рішення. І ризик призначення додаткової позапланової перевірки незначний.
ВС вирішив, що дії органу ДФС правомірні!
Та повернемось до коментованої судової справи. Цікавим є той факт, що суд першої інстанції прямо вказав, що позивач наданим правом на подання до контролюючого органу підтверджуючих документів, у строк, встановлений ПКУ, не скористався, у зв'язку з чим подані ФОПом (позивачем) до матеріалів справи копії документів первинного бухгалтерського обліку щодо походження товару не можуть бути взяті судом до уваги.
Оскільки ФОП ухилився від обов'язку надання підтверджуючих документів під час проведення фактичної перевірки, вони об'єктивно не могли бути взяті органом ДФС до уваги при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
ВС цілком погодився з таким висновком та додав, що ненадання документів первинного обліку під час перевірки або ненадання документів у відведений час після закінчення перевірки є порушення ст. 44 ПКУ. А дії контролюючого органу, який застосував штраф – правомірними.
Висновки. Відтак, ФОПам та юрособам слід мати на увазі, що суди на сьогодні тлумачать норми ПКУ в частині неможливості подати первинні документи до перевірки та у строки, визначені пп. 44.6, 44.7 ПКУ, на користь органів ДФС.
Не скориставшись наданими цими підпунктами правами, платник податків, по факту, втрачає право донести ці документи в суд, адже вони не будуть визнані за докази. І виграти справу в суді, в т.ч. за умови неправомірних дій під час перевірки, платник податків вже не зможе.
Хіба що, знайдуться достатні докази неврахування поданих документів або відмови щодо їх прийняття – але і це варто підтвердити документально. Наприклад, шляхом направлення копій документів або через пошту рекомендованим листом з описом вкладеного, або особисто (чи через уповноважену особу), теж із описом та відміткою контролюючого органу про їх прийняття, із зазначеною датою. Враховуючи таку практику судів, платникам податків варто готуватись до перевірок з врахуванням описаних вище моментів.