Коментар до постанови від 26.06.2019 р справа №804/8921/13-а
та постанови від 13.02.2018 р. справа №820/1975/17
Акт перевірки та податкове повідомлення-рішення складені та надіслані з порушенням строків та порядку, передбаченому п. 86.1-86.8 та 58.1-58.3 ПКУ. Чи має шанси платник податків скасувати таке рішення, навіть за умови, що контролери знайшли реальні порушення під час перевірки?
Позиція ДФС
ДФС вважає, що такі процедурні порушення аж ніяк не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов’язку.
Тобто, якщо перевірка була, порушення, які вчинив платник податків, були виявлені, то ненадання акту або затримка у його оформленні (чи оформленні ППР) – це не причина, щоб платника не покарати.
Чому суди погоджуються з ДФС?
Деякі суди підтримують таку позицію фіскалів, вказують на те, що більшість вчинених процедурних порушень під проведення перевірок та оформлення їх результатів не впливають на права платників податків. Тобто про потребу захисту прав платника податків можна говорити хіба якщо такі процедурні порушення позбавили платників податків можливості вчасно скористатись адміністративним та/або судовим оскарженням ППР.
Такі висновки приймаються судами з урахуванням дискреційних повноважень контролюючого органу, який при здійсненні своїх виключних повноважень за ПКУ все ж має певну свободу дій та вибору - можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Зокрема, йдеться про прийняття податкового повідомлення-рішення, яке здійснюється не лише за результатами висновків акта перевірки, а й з урахуванням оцінки поданих платником податків заперечень на такий акт.
Так, у постанові від 20.11.2018 року у справі №826/285/15 ВС наголошує, що суд не може втрутитись у дискрецію податкового органу щодо невинесення та ненадіслання (невручення) платнику податків податкових повідомлень-рішень у разі оскарження дій щодо втручання у показники податкової звітності в базі даних обліку ДФС.
Але погоджуються суди не завжди
В іншій справі (постанова ВС 12.03.2019 р., справа №820/4167/17) судом було з’ясовано, що за результатами проведеної перевірки строку реєстрації акцизних накладних виявлені порушення та складене податкове повідомлення-рішення. Згодом, в результаті інвентаризації штрафних санкцій (про це ДФС зазначила у відповіді на скаргу платника податків) прийнято нове податкове повідомлення-рішення за обставинами, з’ясованими зі змісту скарги платника акцизного податку.
У цій ситуації суди, посилаючись на порушення приписів п. 86.8 ПКУ, визнали неправомірним складення такого нового рішення та скасували його.
Суд, аналізуючи положення ПКУ, доходить висновку, що ПКУ не містить:
- такої підстави для винесення податкового повідомлення-рішення як інвентаризація винесених раніше податкових повідомлень-рішень,
- винесення податкового повідомлення-рішення без проведення перевірки та складання акту перевірки поза межами термінів визначений у п. 86.8 ПКУ.
Тобто, як підкреслює ВС в своєму рішенні: фіскальні органи мають чітко та ретельно дотримуватись строків, встановлених для складення акта перевірки, його надсилання платнику податку, а також строків складення податкових повідомлень-рішень, строки для прийняття яких поставлено у пряму залежність від вручення (надсилання) акта перевірки платнику податків.
В яких випадках в платника податків є надія?
У коментованому нами судовому рішенні ВС вказує на те, що посилання платника податків на порушення ДФС вимог ПКУ щодо строків прийняття податкового повідомлення-рішення протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, акта перевірки, у будь-якому випадку порушення строку направлення податкового повідомлення-рішення, само по собі не впливає на його законність.
Нагадаємо, що відповідно до п. 58.3 ПКУ податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізичних осіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
За приписами ст. 86 ПКУ можна дійти наступних висновків:
1) строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження);
2) акт документальної виїзної та невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку;
3) у разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) один примірник акта у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
У разі неможливості вручення та підписання акта перевірки у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
А отримання акту перевірки має такі наслідки:
- для платника податків — право подати заперечення протягом 10 роб. днів за днем отримання акту (особисто, через довірену особу чи поштою);
- для органу ДФС — скласти податкове повідомлення-рішення протягом 15 роб. днів за днем вручення (надсилання) акта перевірки в порядку, встановленому ст. 58 ПКУ, або протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Найцікавішим є те, що строки прийняття податкових повідомлень-рішень дуже чітко визначені податковим органом, а ось строки надсилання ППР окремо не встановлені та посилаються лише на одну єдину умову: акт перевірки у разі відмови його підписати керівником платника податків чи відсутністю за місцезнаходженням, так само як і податкове повідомлення-рішення надсилаються за податковою адресою платника податків (ст. 42 ПКУ).
Причому, як не дивно, але ПКУ чітко не передбачає, що податкове повідомлення-рішення має враховувати дату отримання платником податку акту чи рішення — достатньо, що такі документи були направлені платнику податку.
Приклад 1. Дата розгляду заперечень 1511.2018 р, а висновок про результати розгляду заперечень датований 16.11.2018 р. Податкові повідомлення-рішення прийняті 21.11.2018 р. При цьому, оскільки відповідно до п. 86.8 ПКУ податкові повідомлення-рішення приймаються протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, то три робочі дні для складення податкових повідомлень-рішень відліковуються не від дати складення висновку про результати розгляду заперечень, а від дати їх розгляду. Відтак строк для прийняття податкових повідомлень-рішень має відраховуватися саме з 16.11.2018 р. та має складатися не пізніше 20.11.2018 р.
При цьому дата оформлення документа органами ДФС за результатами розгляду заперечень платника податків значення не має. Приписи п. 86.8 ПКУ лише вимагають надіслати такий оформлений висновок за результатами розгляду заперечень протягом трьох робочих днів, наступних за днем їх розгляду.
І за таких обставин, дійсно, навіть якщо фіскальний орган порушив строки надсилання висновку про результати розгляду заперечень та платник податків отримав його після отримання податкового повідомлення-рішення — таке процедурне порушення не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Приклад 2. Контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов'язань у вигляді адміністративно-господарських санкцій, зобов'язаний прийняти податкове повідомлення-рішення. Акт фактичної перевірки, проведеної 27 грудня 2017 року, зареєстрований 28 грудня 2017 року. Примірник акта перевірки вручений продавцю 27 грудня 2017 року. Заперечення на акт перевірки ФОП не подавала. Отже, рішення про застосування фінансових санкцій відповідач мав прийняти протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення акта перевірки продавцю. Однак таке рішення прийняте лише 1 серпня 2018 року.
Пунктом 5 Порядку №790 встановлено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є акт перевірки. Норми п. 5 Порядку №790 в частині підстав для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій не суперечать нормам ст. 86 ПКУ та підлягають застосуванню.
Відтак ВС підтримав висновки попередніх інстанцій: рішення про застосування до ФОПа фінансових санкцій від 01.08.2018 р. прийнято на підставі акта перевірки, яка проводилася 27.12.2017 р., тобто з пропуском строку, встановленого п. 86.8 ПКУ, у зв'язку з чим рішення про застосування фінансових санкцій у сумі 17 000 грн є протиправним та підлягає скасуванню (Ухвала ВС від 12.02.2019 р. у справі №0340/1808/18).
Приклад 3. ДПІ проведено фактичну перевірку. ТОВ подало заперечення, але:
1) у своїй відповіді на заперечення ТОВ до акту фактичної перевірки ДПІ зазначила, що акт перевірки №006290 зареєстрований 29.11.12 року та надісланий підприємству за юридичною адресою 30.11.2012 року;
2) в порушення вимог п. 86.5 ПКУ акт перевірки, який зазначений у податкових повідомленнях- рішеннях, ТОВ не вручався і не надсилався.
Увага! Для з'ясування обставин направлення ДПІ поштового відправлення варто витребувати конверт. Якщо оригінал конверту буде надано суду, то за штрих-кодом можна легко з'ясувати на сайті Укрпошти, кому та коли було відправлено, та коли і кому воно було вручено. Цього доказу в суді буде цілком достатньо;
3) про існування акта перевірки від 29.11.2012 р. ТОВ стало відомо тільки 11 січня 2013 року, тобто після вручення податкових повідомлень-рішень.
4) розгляд заперечень відбувся 03.01.2013 року за відсутності та без повідомлення посадових осіб ТОВ.
Отже, ВС у постанові від 26.06.2019 р., справа №804/8921/13-а підтримав суди попередніх інстанції - дії ДПІ щодо невручення та ненадіслання ТОВ всупереч вимогам ПКУ акта перевірки від 29.11.2012 р. є протиправними.
Отже, маємо позицію ВС, яка вказує на те, що в даному випадку процедурні порушення мають важливе значення, адже права платника були порушені, що привело до неможливості подати заперечення та документи, позбавило права надати пояснення. Не кажучи вже про податкові повідомлення-рішення, які прийняті без встановлення факту надсилання акта перевірки платнику податків.
Висновки
Загалом слід відмітити, що переважно судова практика з цієї проблеми на боці платників податків. Тобто суди наголошують, що платники податків за результатами перевірки мають право отримати акт, ознайомитись з його змістом, подати заперечення разом з документами, надати пояснення та бути присутнім під час розгляду заперечень, а також отримати податкові повідомлення-рішення, які складені з дотриманням процедури та строків, визначених у п. 86.7-86.8 ПКУ.
Якщо хоча б одна з наведених умов була порушена — платник податків має повне право заявляти позовну вимогу про скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень в суді.
Єдине, що на сьогодні чітко не встановлено, це хронометраж, якого б мали дотримуватись податківці, щоб надати можливість платнику скористатися таким правом. Але це можна виправити лише змінами до ПКУ.