Загальне правило щодо ставки ПДФО для дивідендів закріплено в пп. 167.5.2 ПКУ. Так, для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами – платниками податку на прибуток підприємств, ставка ПДФО становить 5%.
Проте в постанові від 28 листопада 2019 року Верховний Суд погодився с податковим органом, що в деяких випадках ставка ПДФО повинна становити 18%.
Фактичні обставини справи
Учасниками товариства з обмеженою відповідальністю (Товариство) є три фізичні особи. Корпоративні права між ними розділені наступним чином: 10%, 40% та 50%.
За підсумками 2016 та 2017 років учасники Товариства одноголосно прийняли рішення про розподіл чистого прибутку у вигляді дивідендів лише між двома учасниками Товариства. А це більше 5 млн. грн.
Цікавим є те, що «обділений» учасник, який відмовився від своїх дивідендів, мав найбільшу частку в корпоративних правах Товариства – 50%. Тобто, вся сума дивідендів була розподілена між двома учасниками, які володіли 10 та 40 відсотками Товариства.
В протоколі загальних зборів Товариства вказали, що третьому учаснику (з часткою 50%) дивіденди за ці роки виплачуватися не будуть, а свою частку чистого прибутку він отримає по результатам 2018 року.
При цьому в Статуті Товариства зазначено, що частина чистого прибутку розподіляється між учасниками пропорційно їх часткам в статутному фонді.
Більше того, згідно з п. «б» ч. 1 ст. 10 Закону про господарські товариства, право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів.
Та і в новому Законі про ТОВ та ТДВ також встановлено: виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток (ст. 26 Закону).
Отже, порядок розподілу частини чистого прибутку, визначений як вимогами законодавства, так і статутом Товариства, є ідентичним та передбачає пропорційний розподіл дивідендів між учасниками товариства відносно частки кожного учасника.
Натомість, увесь чистий прибуток за певний період Товариства був розподілений лише між двома учасниками, що призвело до перевищення відповідного відсотку частки кожного із них, визначеного розрахунковим способом.
Рішення Верховного Суду
По результатам планової перевірки контролюючий орган нарахував Товариству більше 200 тис. грн. ПДФО та більше 100 тис. грн. штрафу. Всі три судові інстанції погодилися з висновками контролюючого органу.
При цьому Верховний Суд (ВС) посилався на пп. 170.5.3 ПКУ:
«Дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з підпунктом 153.3.7 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням».
На думку ВС, законодавець мав на увазі не лише дивіденди, які нараховані за акціями (в т.ч. такими, що мають статус привілейованих), але й дивіденди, які нараховані за іншими корпоративними правами (з іншим статусом), тобто права, які випливають із права на частку у статутному капіталі ТОВ.
Оскільки такі дивіденди прирівняні до зарплати, ставка ПДФО становить 18%.
Враховуючи вищевикладене, ВС вирішив, що Товариство мало утримати ПДФО у розмірі 18% з тієї частини доходів двох учасників Товариства, що перевищують суму виплат, розраховану пропорційно до розміру їхніх часток.
Правовий аналіз висновків Верховного Суду
На думку автора ж, до описаних відносин пп. 170.5.3 ПКУ не може бути застосований.
В зазначеній нормі мова йде про корпоративні права зі спеціальним статусом, який передбачає виплату їх власнику більшої суми дивідендів ніж по іншим корпоративним правам, які не мають спеціального статусу.
Коли ми говоримо про частки в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю, там відсутні будь-які корпоративні права зі спеціальним (привілейованим) статусом. Корпоративні права товариства не діляться на звичайні та привілейовані (спеціальні).
Стаття 26 Закону про ТОВ імперативно встановила, що розмір дивідендів повинен бути пропорційним до розміру часток учасників. Та й умови статуту даного Товариства містять аналогічні норми.
Тобто, в ТОВ немає корпоративних прав зі спеціальним, по відношенню до інших, статусом. Таким чином, всі корпоративні права в ТОВ мають однаковий статус.
Те, що два учасника Товариства з частками 10 та 40 відсотків отримали дивіденди, які призначалися третьому учаснику Товариства з часткою в 50%, жодним чином не перетворюють їх корпоративні права в такі, що мають спеціальний статус.
Така ситуація відбулася не через спеціальний статус корпоративних прав двох учасників, а, виключно, тому що загальні збори Товариства одноголосно вирішили так зробити, в тому числі так вирішив третій учасник, який фактично відмовився від права на свою частину дивідендів.
Тому контролюючий орган та суди безпідставно застосували до таких правовідносин пп. 170.5.3 ПКУ та неправомірно прирівняли виплату «зайвих» дивідендів двом учасникам до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням за ставкою 18%.
Такий висновок підтверджується й іншою судовою практикою. В постанові апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 встановлено:
«… вони не є привілейованими корпоративними правами, зважаючи на те, що у статуті також відсутні положення, що наділяють учасника, який має більшу частку, більш широкими правами, суд приходить до висновку, що такі виплати не прирівнюються до заробітної плати та не підлягають відповідному оподаткуванню.
…при цьому розмір дивідендів не носить фіксованого розміру оскільки розподілу, в тому числі і на виплату дивідендів, підлягає саме сума прибутку підприємства, всі учасники товариства є рівними у своїх правах та обов'язках, більш широких прав у учасника, який має більшу частку немає, що у свою чергу свідчить про те, що дивіденди, нараховані засновникам позивача… не можуть бути прирівняні до заробітної плати…».
Тобто, з метою оподаткування ці дивіденди вважати зарплатою не можна. Але чи можна їх взагалі вважати законно виплаченими дивідендами? Адже таке рішення учасників ТОВ, на думку автора, порушує діюче законодавство.
Чи можна нараховувати дивіденди не пропорційно частки учасника?
Ні, не можна. Законодавство містить чіткі імперативні (тобто, обов’язкові для виконання) норми, що дозволяють виплачувати дивіденди лише у розмірі, пропорційному часткам учасників.
Тому юридично можна вважати, що в цій ситуації сума перевищення, що виплачена двом учасникам понад розмір, що пропорційний їх часткам, взагалі не є дивідендами.
А ось з метою оподаткування з 01.01.2017 визначення терміну «дивіденди» розширено. Підпункт 14.1.49 ПКУ доповнено новим абзацом:
«Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини)».
Таким чином, зайві «дивіденди» для цілей оподаткування з 2017 року не можна розглядати як безповоротну фінансову допомогу, тому їх потрібно оподатковувати як дивіденди, тобто за ставкою 5% ПДФО.