Коментар до постанов Верховного Суду від 19.06.2020 р., справа №140/388/19, від 05.03. 2020 р., справа №826/16217/17
Насамперед зазначимо, що якщо платник податків не згоден із тим, що зазначено в акті перевірки або як він складений, оскаржувати сам акт він не буде. Принаймні, так зараз склалася судова практика.
Акт перевірки є службовим документом і носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Державної податкової служби. Останні відображають в акті перевірки всі факти, пов’язані з порушеннями, допущеними суб’єктами господарювання.
Таке визначення акта перевірки міститься у п. 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 р. №727.
Саме тому судова практика, принаймні до судової реформи (до прийняття нових процесуальних кодексів з 15.12.2017 р.), вважала, що окремі формальні порушення податкових органів щодо проведення перевірки та складання акта не можуть бути однозначною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень (далі – ППР).
Отже, оскаржити можна було лише ППР. І не тому, що акт було складено з порушеннями.
Що змінилося у 2020 році?
Тепер акт перевірки вже можна оскаржити і суди беруть до розгляду такі позови. Проте зараз нас цікавить таке порушення з боку податківців, як відсутність підписів інспекторів, які брали участь у перевірці, на акті про таку перевірку.
На початку 2020 р. позиція судів була такою. Відсутність підписів на акті перевірки вказує на його не чинність, такий акт не може бути підставою для прийняття ПРР за результатами такої перевірки. ППР підлягають скасування автоматично без розгляду реальності господарських операцій та перегляду інших порушень, виявлених під час перевірки.
У грудні 2019 року у справі №1440/1965/18 Верховним Судом розглядалась справа, в якій було з’ясовано, що:
1) податковими органами була проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання законодавства з ПДВ щодо взаємовідносин з контрагентами,
2) акт за результатами такої перевірки підписано заступником начальника відділу позапланових перевірок ризикових платників управління аудиту. Головним державним ревізором-інспектором, який безпосередньо проводив перевірку, акт не підписано, навпроти його прізвища проставлено відмітку «відпустка».
Суди у цій справі були переконані, що акт перевірки за відсутності підпису посадової особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, є недопустимим доказом, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.
Загалом така позиція є цілком зрозумілою: акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 ПКУ, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі (за приписами п. 86.3 ПКУ). І на відміну від платника податків, який зобов’язаний підписати акт та має право відмовитись від підпису, для представників контролюючих органів – жодних умов відсутності чи неможливості контролерами чи одним з них поставити свій підпис на акті перевірки.
Але тут виникає питання: а як бути у разі хвороби, відрядження, відпустки, звільнення? Хто має підписувати акт в такому разі за відсутнього інспектора?
На нашу думку, відповідні умови підписання акта\довідки повинні бути чітко прописані в ПКУ - органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України (ст. 19 Конституції України).
А за їх відсутності, маємо наведену вищу справу №1440/1965/18 та відмову від висновків у цій справі буквально через кілька місяців.
Проте вже у червні 2020 року Верховний Суд змінив позицію і зазначив це в іншій справі.
Актуальна позиція ВС
У справі №140/388/19 Верховний Суд розглядає описану нами проблему та зауважує, що чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Окрім того, суд звертає увагу, що акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема, з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.
Саме собою порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов’язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки.
Отже, акт перевірки є дійсним в разі відсутності підпису одного з контролерів. При цьому в акті має бути зазначена причина такої відсутності, наприклад, відпустка.
А якщо акт перевірки не підписаний жодним з інспекторів, що проводили таку перевірку? Ось це, на думку ВС, інша історія, про що далі.
Акт перевірки без жодного підпису є нечинним, а ППР – незаконні
До таких висновків Верховний Суд дійшов у справі №826/16217/17 (постанова від 05.03.2020 р).
У цій ситуації суди з’ясували, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) обґрунтовано актом перевірки, який оформлено, складено та зареєстровано з порушенням вимог пп. 86.1, 86.3 ПКУ, а саме – відсутні підписи посадових осіб, які фактично здійснювали перевірку.
При цьому причина відсутності таких підписів була в інспекторів (а їх було двоє) поважна – вони перебували у відпустці. Хоча акт було кимось складено. І чому при цьому не було підписано – це загадка. Такий акт перевірки платник податків сприйняв як проєкт документа, що однозначно не може бути підставою для прийняття ППР. А належним чином оформленого акта перевірки він так і не отримав.
Тут вже підхід суду до таких дій інспекторів податкового органу був геть іншим.
Зокрема, пп. 4.1.7. п. 4.1. ДСТУ 2732:2004 визначено, що підпис службового документа – реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиним чи одним з реквізитів, що надають документові юридичної сили. А враховуючи вимоги ПКУ, Порядку №727 та приписи ДСТУ 4163-2003 та 2732:2004 підписання Акта перевірки посадовими особами контролюючого органу є основною умовою дійсності такого акта.
Тож ВС визнав акт перевірки нечинним, а отже й недопустимим доказом, який не може бути підставою для прийняття ППР, що справедливо були скасовані.
Що треба знати при отриманні акта без підпису(ів) перевіряючих?
- Службові особи, які безпосередньо проводили виїзну документальну перевірку, мають право не підписувати акт перевірки, якщо на момент складання акта були відсутні, зокрема, перебували у відпустці.
- Факт перебування перевіряючих у відпустці не робить акт не чинним у разі, коли така ситуація сталась з одним з перевіряючих.
- Якщо у відпустці перебувають всі службові особи, вказані в акті перевірки як перевіряючі, то відсутність всіх підписів в акті перевірки призводить до його нечинності, а ППР скасовуються судом без з’ясування та перевірки виявлених порушень. Втім, для такого скасування платнику податків, все ж таки, доведеться звернутися до суду.
На практиці можлива ситуація, що такий акт перевірки все ж таки буде складений і підписаний іншими податківцями. Але хто має на це право у разі відсутності всіх перевіряючих, наразі незрозуміло. І яким шляхом піде судова практика з цього питання, покаже лише час.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!