Штрафи, РРО, первинка, облік запасів... Що кажуть суди?

Виявлення надлишку/нестачі товару — чи реальний штраф?

Нагадаємо, що відповідно до п. 12 ст. 3 Закону про РРО госпсуб`єкти, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (зі застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Невиконання цих правил призводить до відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону про РРО. Зокрема, до госпсуб`єктів, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше 10 н.м.д.г.*.

У справі № 400/486/20 (ВС відмовив у відкритті касаційного провадження) ВС дійшов висновку, що для ТОВ відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов:

• незабезпечення обліку товарних запасів,
• реалізації таких товарів.

Так, у цій справі факт наявності “необлікованого товару” контролюючий орган підтверджує, зокрема, даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 281, а також Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), за якими встановлений надлишок ТМЦ на суму 20 952,90 грн.

Водночас судами враховано, що факту реалізації вказаного товару податковим органом перевіркою не зафіксовано.  Фактично згідно з висновками акта перевірки контролюючий орган ототожнив надлишок товарів з таким порушенням як “реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку”. А це означає, що санкції до суб’єкта господарювання були застосовані неправомірно.

При цьому апеляційна інстанція вважає, що сам собою факт надлишку ТМЦ не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки відповідальність, передбачена ст. 20 Закону про РРО, настає після реалізації необлікованих товарів.

Загалом у січні 2022 року апеляційна інстанція доходить дещо іншого висновку. Зокрема, у справі №580/967/21 фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов'язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.

Підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

Облік таких товарів за правилами п. 12 статті 3 Закону про РРО повинен здійснюватися на складах та/або за місцем їх реалізації. Оскільки у розділі V Закону № 265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, то застосування санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО можливе до госпсуб`єкта, який не облікував товар та виставив його на продаж у місці торгівлі. Відповідний факт зафіксований перевіряючими в акті зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, який підписаний продавцем товарів.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Cуду від 03.04.2019 р., у справі №812/1508/17, від 15.08.2018 року №815/2751/16, від 05.03.2019 року у справі №814/2158/16.

До речі, висновки у цих справах торкнулись й виявленого факта нестачі товару. При цьому ВС впевнено зазначив, що сам собою факт нестачі товару не свідчить про порушення порядку його реалізації, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема, природного убутку при зберіганні, втраті з технічних причин, розкрадання тощо (справа № 812/1508/17).

Таким чином, більшість судів все ж на боці ФОПів.  Так, у справі № 580/2297/21 апеляційна інстанція наголосила, що норма ст. 20 Закону про РРО встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації. При цьому акти перевірки повинні містити посилання на факт реалізації позивачем саме необлікованих товарів.

У справі №580/89/21 апеляційна інстанція також дійшла аналогічного висновку та зауважила, що п. 12 ст. 3 Закону про РРО передбачає альтернативні форми ведення обліку товарних запасів, а саме:

• облік товарних запасів на складах;
• облік товарних запасів за місцем їх реалізації;
• облік товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації,

і разом з цим, не містить імперативного припису щодо обов`язкового обліку товарних запасів виключно за місцем їх реалізації.

Отже, наведена норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Законом про РРО та ПКУ не передбачено норми, яка зобов'язує фізичну особу-підприємця зберігати документи, які підтверджують походження товару, у місці реалізації товарів (послуг).

Таким чином, відсутність у ФОПа на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону про РРО.

Ця позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі №814/413/16 та від 30.04.2020 р. №803/954/14.

Відтак, у ФОПів на сьогодні є всі шанси захистити свої права за наявності надлишків/нестачі  товару на місці реалізації та обійтися без штрафів за ст. 20 Закону про РРО.

Штраф 1 грн чи більший — як бути з попередніми періодами?

У справі № 240/8410/21, проведеною перевіркою, крім іншого, встановлено допущення ФОПом порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО, а саме: не проведено розрахункову операцію на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції за період з 01.06.2019 р. по 31.12.2019 р. на суму 332 703,76 грн та з 01.01.2020 р. по 15.09.2020 р. - 682 759, 09 грн, загальна сума за весь період становить 1 015 462,85 грн.

Штрафна санкція, застосована органом ДПС, становила 101 546,28 грн або 10% від суми порушення.

Нагадаємо, що згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону про РРО в редакціях до 01.08.2020 р., що діяли на момент вчинення правопорушення у період з 01.06.2019 р. по 31.07.2020 р., за порушення вимог цього Закону до госпсуб`єктів, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи:

• вчинене вперше - 1 гривня;
• за кожне наступне вчинене порушення - 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Згідно з п. 11 розділу II "Прикінцеві положення" Закону про РРО тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені п. 1 ст. 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:

• 10% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
• 50% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Загалом такі розрахунки та саме такий підхід до застосування штрафних санкцій цілком відповідає приписам ПКУ, зокрема, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (п. 11 підрозділу 10 роздулі ХХ “Перехідні положення”).

Водночас, коли йдетсья про штрафи за Законом про РРО, то тут, на думку суду, за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Тож, апеляційна інстанція підтвердила, що в даному випадку маємо порядок застосування санкцій, розмір яких був чинний на момент вчинення порушення, а не на момент його виявлення.  Тому за період з 01.06.2019 р. по 01.08.2020 р. за непроведення розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті, фінансова санкція має становити 1 грн (за порушення, вчинене вперше).

Коли виникає обов’язок надати первинні документи податківцям?

На практиці фактична перевірка проводиться несподівано на місці торгівлі. Відсутність документів на місці торгівлі ще не дає підстави вважати, що у ФОПа взагалі відсутні первинні документи або не ведеться облік товарів.

Але про це слід зазначити у запереченні до акта перевірки! А стратегія відмови від підпису не дає бажаного результату.

У справі №540/3547/20 суд наголошує, що згідно з п. 177.10 ПКУ фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тому порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку. Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо. Відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей.

Розмір штрафної санкції в даному випадку безпосередньо залежить від вартості необлікованих товарів.

Відповідно до частини першої пункту 85.2 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

І якщо відповідні документи не були надані під час перевірки, то вони можуть бути надані разом із запереченнями. Але для цього акт перевірки варто підписати та отримати свій примірник для належного ознайомлення з ними.

Суди у справі №540/3547/20 доволі критично поставились до відмови податкових органів  врахувати документи, надані після перевірки. Так, з огляду на те, що ФОПом разом зі запереченнями на акт перевірки, у терміни, визначені в п. 86.7 ПКУ, були направлені контролюючому органу первинні документи, які підтверджують здійснення обліку товарних запасів, а також витяги з Книги обліку доходів та витрат та КОРО, які з невідомих суду причин не були враховані контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень, колегія суддів вважає, що підстави для застосування до ФОПа штрафної санкції згідно з п. 121.1 ПКУ відсутні.