Коментар до Постанови Великої Палати ВС від 07.07.2022 р., справа № 160/3364/19
Вже вкотре повертаючись до питання реальності госпоперацій та кримінальних справ щодо керівників платників, у т.ч. й декриміналізованої ст. 205 “Фіктивне підприємництво”, Велика Палата ВС відходить від попередніх правових позицій.
Так, зараз суд зробив висновок щодо можливості врахування первинних документів, які надані контрагентом із підписами третіх осіб без належних повноважень, та права враховувати їх як первинних для податкового та бухгалтерського обліку.
Зміст справи
Підприємство надало у суді письмові докази, які підтверджують наявність обставин придбання товару, його транспортування від продавця до покупця, оплату та використання у власній господарській діяльності, у тому числі докази та доводи сторін, а саме:
- договори та первинні документи на виконання господарських операцій;
- факт належного відображення операцій у бухобліку;
- факт відсутності кредиторської заборгованості;
- доводи податкового органу щодо відсутності в контрагентів трудових та матеріальних ресурсів. При цьому суд зазначив, що такі доводи не виключають можливість виконання госпоперації, не спростовують обставини постачання товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів);
- обставини анулювання свідоцтва платника ПДВ контрагента через декілька років із часу проведення спірної операції;
- обставини транспортування товару з посиланням на матеріали справи та їх аналіз. Увага! Судді вказують на те, що ТТН не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення госпоперації з купівлі-продажу товарів та відповідно набуття права власності на нього, а відображає відомості про операцію перевезення;
- інформацію щодо притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів;
- доводи щодо принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, а також про відсутність обов`язку зі збирання інформації про стан госпдіяльності та можливі порушення підприємств-контрагентів.
Звісно, податковий орган й надалі продовжує покликатись на необхідність встановлення факту реальності госпоперації та її фактичного здійснення, одним з доказів відсутності якої може бути й кримінальна справа щодо однієї з осіб, яка склала документи.
ВС, зі своєї сторони, побачив виключно правову проблему у таких спорах.
І це, на нашу думку, прямо стосується не лише тих справ, які досі перебувають на розгляді у судах, зокрема, й тих, в яких оскаржуються податкові повідомлення-рішення, прийняті через наявність кримінальних справ за ст. 205 ККУ та протоколів допиту керівників, які відмовились від будь-якого зв'язку з госпдіяльністю зареєстрованих на їх ім'я юросіб. А й до всіх юросіб, які ще не знаючи про це, використовують у своєму обліку документи, підписані неналежними особами.
Велика Палата ВС наголошує на таких висновках:
- Про реальність здійснення госпоперації. Незмінними залишаються висновки щодо правових наслідків у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та ПК - вони настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній госпдіяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності госпдіяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухобліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені госпоперації.
- Про юридичну силу первинних документів. Будь-який документ, виданий від імені платника податків (СГД), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі ст. 44 ПКУ та ст. 9 Закону про бухоблік підтверджує дані податкового обліку госпсуб`єкта та/або його контрагентів.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву у достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі щодо даних про можливі дефекти правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
- Податкові права та обов’язки пов’язані лише зі статусом платника податків. Засудження посадової особи підприємства за статтею 205 ККУ (переважно директора контрагента) у жодному разі не свідчить про фактичну відсутність у такої юрособи цивільної дієздатності. Тобто у податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не з фактом реєстрації та цивільної дієздатністі юрособи. За наявності статусу платника податків госпсуб`єкт має підстави для складання первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.
- Збирання інформації про контрагента — це право, а не обов’язок. Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан госпдіяльності та порушення підприємств-контрагентів. Зокрема, тут йдеться про спори з податковими органами та іншими контрагентами. На нашу думку, це звичайна поточна госпдіяльність будь-якого підприємства чи ФОПа (бізнесу), що може впливати (і лише в окремих випадках!) на прийняття рішення щодо укладення госпдоговорів, але не складання первинних документів на їх виконання.
- Неправдиві дані, внесені платником, не мають наслідків для контрагента. Немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів неправдивих даних іншою особою. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати те, що від імені задекларованого у первинних документах госпсуб`єкта діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у правдивості складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Хоча, на нашу думку, і тут є багато питань. Як правило, підприємство наймає відповідний персонал, який наділяється окремими повноваженнями, у т.ч. й укладення договорів, значна кількість яких фізично не може передбачати контроль за кожною госпоперацією. Не кажучи вже про значний ланцюг постачальників, перевірка яких може витісняти основну діяльність підприємства. І тут важливу роль відіграє такий висновок ВП ВС.
- Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку і, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з неправдивістю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.
Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника госпооперації, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені у первинному документі, зокрема, рух відповідних активів, були.
Позиція редакції
Зрозуміло, що ми цілком погоджуємося з позицією ВП ВС, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення госпоперації не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку.
Натомість вже контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.
Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні правила, за якими добросовісний платник податків міг би перевірити правдивість відповідних документів, а також мати достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Від себе додамо, що ніхто не заперечує права податкового органу на перевірку всіх складових госпоперації — від укладення договору та отримання товару/роботи/послуги до використання їх у госпдіяльності. Проте, якщо під час перевірки та через певний час з'ясується, що підпис не належного працівника, є факт використання ТЗ без законної підстави чи порушення правил податкового чи бухобліку контрагента (ненадання звітності, несплата податків тощо), чому має страждати той, хто у цьому не винен? На платника податків це не має впливати ні щодо невизнання його права на витрати, ПК з ПДВ тощо. Хіба що податковий орган доведе, що сторони госпоперації не знали про такі дефекти, а свідомо складали та використовували такі “дефектні” документи у своїй госпдіяльності.
На нашу думку, висновки наведені у коментованій справі, мають неодмінно використовуватись платниками податків у спорах з податковими органами як в судах, так і під час адміноскарження. Адже це стосується можливості використання “дефектних” первинних документів загалом, а не лише у разі наявності кримінальних проваджень.