Коментар до Постанови ВС від 13.07.2022 р. у справі №480/340/20
Зміст справи
При проведенні звірки стану рахунків з податку на прибуток з`ясовано, що в інтегрованій картці обліковується заборгованість з податку на прибуток, задекларована у податковій декларації за 2014 рік та не сплачені станом на 01.01.2019 р. у загальному розмірі 13 558 064,13 грн. Через ст. 101 ПКУ ця заборгованість є безнадійною.
ТОВ звернулось до податкового органу листом від 24.05.2019 р. та просило списати безнадійний податковий борг. Відповідачем листом від 02.06.2019 р. у списанні відмовлено - вказані суми не є безнадійним податковим боргом.
ТОВ вважає відмову податкового органу протиправною, у січні 2020 року звернувся до суду з відповідним позовом та просило також зобов`язати податковий орган прийняти рішення про списання.
Що каже закон?
Якщо звернутись до норм ПКУ, то:
- податкове зобов`язання та пеня, що самостійно визначені платником у податковій декларації, вважаються узгодженими (п. 54.1 ПКУ),
- контролюючі органи мають право приймати рішення про списання безнадійного податкового боргу порядку, встановленому законодавством (ст. 20 ПКУ). Відповідно до Порядку списання безнадійного податкового боргу списання боргу, щодо якого минув строк давності у 1095 днів, здійснюється контролюючим органом самостійно на підставі даних автоматизованої інформаційної системи,
- безнадійна заборгованість - така заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності (п. 14.1.11 ПКУ). Відповідно до ст. 101 ПКУ списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі штрафні санкції. Таким є податковий борг, щодо якого минув строк давності, встановлений ПКУ. Відповідно до ст. 102 ПКУ строк давності становить 1095 днів з дати настання граничного строку сплати грошових зобов`язань.
Позиція податківців
Податковий орган вважає, що суми податкового боргу, на які вказує ТОВ, не є безнадійними. Відповідно до встановленого ПКУ порядку 23.02.2016 р. сформовано податкову вимогу, яка отримана позивачем 26.02.2016 р.
Податківці зверталися до суду з позовом про стягнення боргу 13.06.2016 р. Розгляд справи тривав до 18.03.2019 р., коли податкова вимога була частково скасована за постановою апеляційного суду. У зв`язку з цим органом ДПС винесено нову податкову вимогу, на підставі якої подано до суду позов у червні 2019 року.
Відповідно до Порядку списання безнадійного податкового боргу для визнання його безнадійним необхідне рішення керівника контролюючого органу. ТОВ зі заявою про визнання боргу безнадійним не зверталося, рішення керівником не приймалось.
Крім того, відповідно до змісту п. 102.4 ПКУ вбачається, що списанню як безнадійний податковий борг підлягає лише грошове зобов`язання, визначене контролюючим органом та не погашене боржником у встановлений строк. Строк стягнення самостійно визначених платником зобов`язань взагалі не встановлений.
Що сказав суд?
Суд першої інстанції погоджується, що п. 102.4 ПКУ вбачається, що строк 1095 днів з дня виникнення податкового боргу встановлено для податкового боргу, що виник у зв`язку з визначенням грошового зобов`язання контролюючим органом та відмовою платника у його самостійному погашенні. Податковим кодексом України не встановлено можливості та підстав для визнання безнадійним податкового боргу, що виник внаслідок несплати платником податку самостійно визначеного грошового зобов`язання.
Крім того, справа за позовом ДПС про стягнення податкового боргу перебуває на стадії судового розгляду і саме під час розгляду цієї справи суд має встановити, чи не було контролюючим органом пропущено строк для звернення до суду.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий борг, який виник у зв`язку з несплатою ТОВ самостійно визначеного грошового зобов`язання за поданою податковою декларацією, не може бути визнаний безнадійним та не підлягає списанню.
Апеляційна інстанція не погодилась з такими висновками суду першої інстанції. Правила списання безнадійного податкового боргу врегульовані ст. 101 ПКУ, а п. 102.4 ПКУ визначено строк стягнення грошового зобов`язання, яке нараховане контролюючим органом. Апеляційний суд вважає, що право на стягнення до держбюджету самостійно задекларованих ТОВ сум з податку на прибуток контролюючим органом могло бути реалізовано протягом 1095 днів. Водночас жодних доказів вчинення податковим органом дій щодо стягнення з ТОВ заборгованості Офісом ДПС ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції не надано.
Відтак, заборгованість за задекларованими ТОВ сумами податку на прибуток на загальну суму 13 558 064,13 грн на час звернення ТОВ зі заявою від 24.05.2019 року підпадала під визначення безнадійного податкового боргу.
ВС: відмову у списанні ТОВ може оскаржити протягом 6 місяців
ВС у судовому рішенні надає відповідь на два важливих питання:
Питання 1. Чи має податковий орган списати як безнадійний податковий борг суми самостійно задекларованого податку на прибуток та не сплаченого вчасно?
ПКУ надає уніфіковане визначення поняттю «податковий борг», який може виникнути як внаслідок несплати платником податків у встановлений ПКУ строк нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань, так і внаслідок несплати самостійно задекларованих сум грошових зобов`язань.
При цьому норми Кодексу не встановлюють диференційованого підходу до порядку і строків вжиття контролюючим органом заходів з погашення податкового боргу залежно від підстав його виникнення.
Тому ВС визнає безпідставними доводи органу ДПС про те, що строк для стягнення податкового боргу, який виник за самостійно задекларованими грошовими зобов`язаннями, законодавством не визначений.
Висновок: аналіз наведеного у ПКУ підходу до розуміння суті податкового боргу у взаємозв`язку з пунктами 102.1 і 102.4 ПКУ дає підстави для висновку, що податковий борг, який виник внаслідок несплати платником податків самостійно визначених у податковій декларації грошових зобов`язань, може бути стягнутий контролюючим органом протягом і в межах строку давності, який становить 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Відповідно після спливу строку давності для стягнення такого боргу останній набуває ознак безнадійного податкового боргу у розумінні пп. 101.2.3 ПКУ.
Питання 2. Від якої дати/події платник податків має відраховувати строк для звернення до суду з позовом про бездіяльність органу ДПС, якщо рішення про списання безнадійного податкового органу не приймалось та/або не надсилалось?
ВС зауважив, що під час розгляду справи перед судами неодноразово ставилося питання пропуску ТОВ строку звернення до суду. Суд апеляційної інстанції дійшов висновків про те, що строк у спорах цієї категорії визначений ПКУ і становить 1095 днів та водночас дії органу ДПС мають ознаки триваючого правопорушення. Також суд зазначив, що враховуючи дату отримання ТОВ листа від органу ДПС про відмову у списанні безнадійного податкового боргу, ТОВ звернувся до суду з позовом в межах строку, встановленого ст. 122 КАСУ.
ВС не погоджується з такими висновками. Колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, якими сформульовано підхід до розуміння: строку звернення до суду з позовом у податкових правовідносинах; строку давності; розмежування питань, які врегульовуються саме ПКУ, а які - нормами КАСУ. Проте на сьогодні відсутній висновок щодо строку звернення до суду з позовом про зобов`язання контролюючого органу вчинити дії зі списання безнадійного податкового боргу.
Проте у питаннях тривалості строку звернення до суду з позовом положення ПКУ підлягають застосуванню виключно, якщо є пряма (спеціальна) норма, яка визначає такий строк (наприклад, таким є п. 56.19 ПКУ – один місяць після закінчення адміноскарження до ДПСУ). У разі відсутності відповідної норми у ПКУ, підлягають застосуванню положення КАСУ, які визначають процесуальний строк звернення до суду з позовом у публічно-правових спорах.
Висновок: строк звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку зі списанням безнадійного податкового боргу, визначений у ч. 2 ст. 122 КАСУ і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав.
Водночас у коментованій нами справі, на думку ВС, слід з`ясувати обставини, які напряму впливають на дії ТОВ як платника податку, податкового органу та дотримання строків звернення до суду, зокрема:
1) яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень ТОВ вважає протиправною та такою, що порушує його права (дії чи бездіяльність);
2) момент, коли ТОВ дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто початок відліку строку звернення до суду з позовом;
3) момент спливу такого строку (якщо такий настав);
4) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено,
5) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку.
Також ВС наголосив, що варто звернути увагу й на факт звернення ТОВ до органу ДПС зі заявою про списання безнадійного податкового боргу у контексті обов`язковості такого звернення, і як наслідок, наявності підстав вважати це звернення таким, що впливає на відлік строку звернення до суду.
Як наслідок, ВС направив справу на новий розгляд.
Від редакції
Нагадаємо, що Порядком списання безнадійного податкового боргу, затв. Наказом Міндоходів від 10.10.2013 р. №577, який втратив чинність 28.07.2022 р., та Порядком списання безнадійного податкового боргу, затв. Наказом Мінфіну від 28.07 2022 р. №220, передбачено обов’язковість подання заяви лише у разі списання податкового боргу, що виник внаслідок дії форс-мажорних обставин. Тому, з однієї сторони, такі дії мають бути вчинені в межах строку звернення до суду, а не датою відліку для подання позову. А з іншої – у разі списання податкового боргу, податковий орган має надіслати відповідне рішення платнику податків. Тож виникає питання: якщо відповідне рішення не надіслане після спливу строку за ст. 102 ПКУ, то чи має платник податків звертатись відразу до суду? А строків як для прийняття рішення про списання податкового боргу, так і для надсилання рішення платнику податків про таке списання ПКУ не встановлено.
Єдине, що сказано - структурний підрозділ територіального органу ДПС, до функцій якого належить списання безнадійного податкового боргу, здійснює таке списання щокварталу протягом двадцяти календарних днів, наступних за останнім днем кварталу (п. 6 розділу ІІІ Порядку №220).
На нашу думку, платнику податків варто на це зважати. Оскільки дізнатись про те, чи прийняте рішення органом ДПС чи ні, платник податків може лише у разі письмового звернення до податкового органу. Тому, на нашу думку, суд має враховувати цей момент та визнати, що відлік строку для звернення до суду має починатись саме з дати отримання відповіді на таке письмове звернення.