Коментар до Постанови ВС від 01.11.2023 у справі №400/4651/19
ДПС під час документальної планової перевірки дійшов висновку про перевищення строків використання виданої під звіт готівки. До чого це може призвести? Можуть виникнути зайві ПДФО та ВЗ.
Адже видача коштів під звіт здійснюється під час та для забезпечення діяльності підприємства з метою виконання певних господарських операцій. При цьому доходом для особи (працівника), яка отримала кошти під звіт, є надміру виплачена сума. Яка стає такою у разі, якщо її не було повернуто після здійснення розрахунків у межах п'ятиденного строку після закінчення виконання доручення з розпорядження коштами.
Таким чином, визначальною умовою для віднесення коштів, отриманих платником податку під звіт, до складу його загального оподатковуваного доходу є факт надмірного (тобто всупереч розпорядженню керівника підприємства) витрачання та/або неповернення ним залишку невитрачених коштів (або коштів, витрачених у межах витрат, які керівник не затвердив).
ДПС вважало, що саме це і сталося, і тому донарахувало ПДФО та ВЗ.
На думку податкового органу, ТОВ вчинило такі порушення:
- п. 19, п. 20 розділу II Положення №148 – є факт проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів відповідного платіжного документа, який би підтверджував сплату готівкових коштів, що додаються до авансових звітів, на загальну суму 794 750,00 грн;
- п. 51.1, пп. «б» п. 176.2 ПКУ та п. 3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку (наказ Мінфіну від 13.01.2015 №4), а саме: подання недостовірних відомостей до податкового розрахунку (форма №1ДФ) – ТОВ не показало надміру витрачені кошти та суми ПДФО і ВЗ за ними;
- ст. 163, пп. 164.2.11, п. 168.1, пп. 170.9.2, пп. 170.9.3, пп. «а» п. 176.2 ПКУ (і, відповідно, п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів відповідного платіжного документа, який би підтверджував сплату готівкових коштів, що додаються до звітів про використання коштів як на відрядження, так і на інші потреби, чим занизило ПДФО та ВЗ, що підлягають сплаті (перерахуванню) до бюджету.
ТОВ із цим не погодилося. І це призвело до оскарження в суді донарахування податкових зобов’язань з ПДФО зі штрафними санкціями на загальну суму понад 250 тис. грн.
Готівка для виплати дивідендів
Річ у тім, що у періоді, який перевірявся (2016 – 2018 рр.), директор отримав за корпоративною платіжною карткою готівкові кошти на загальну суму 794 750,00 грн. Ними він виплачував готівкою дивіденди учасникам ТОВ – трьом фізичним особам.
Про це він надав бухгалтеру звіти про використання коштів, виданих під звіт (тобто авансові звіти), у порядку, передбаченому Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим Постановою НБУ від 29.12.2017 №148 (далі – Положення №148).
Як документи, що підтверджують факт витрачання готівкових коштів керівником, до звітів було додано видаткові касові ордери.
Податківці зазначили, що видаткові касові ордери ТОВ не підтверджують факт сплати готівкових коштів отримувачам від керівника, який зняв ці кошти за допомогою корпоративної картки. Натомість видаткові касові ордери є свідченням отримання фізичними особами готівки з каси товариства! Тобто документи про розрахунок із учасниками ТОВ щодо дивідендів були складені неправильно.
Слід зазначити, що у цьому висновку ми із податківцями згодні. Але що сказав суд? Чи було визначено, як треба було оформити цю виплату і хто мав скласти розрахункові документи, якщо виплата здійснювалася не через касу і звичайним фізособам?
Що сказав суд
ВС наголосив, що фізичні особи – довірені особи установ/підприємств – юридичних осіб, які відповідно до законодавства України одержали готівку з рахунку із застосуванням платіжного інструменту, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Фізичні особи – довірені особи установ/підприємств – юридичних осіб подають до підрозділу бухгалтерського обліку установи/підприємства авансовий звіт разом із підтвердними документами про використання коштів за призначенням та повертають невикористаний залишок коштів на рахунок установи/підприємства або в касу в установлені строки і порядку, визначені для підзвітних осіб законодавством України (п. 20 Положення №148).
Директор ТОВ у строки, встановлені пп. 170.9.2 ПКУ (нагадаємо, що з 01.04.2023 це вже треба робити у строки, встановлені пп. 170.9.3 ПКУ), подав авансові звіти, а також підтвердні документи (видаткові касові ордери, чеки з банкомату про отримання готівки). Отримання готівкових коштів з корпоративної платіжної картки також підтверджує банківська виписка за рахунком ТОВ за відповідний період.
Щодо видаткових касових ордерів, то суд погодився із податківцями, що складати їх було не потрібно. Але щодо виникнення об’єкта оподаткування ПДФО та ВЗ – ні.
Доцільність та обґрунтованість здійснених директором витрат у зазначених розмірах було підтверджено шляхом затвердження поданих авансових звітів. Тому податкові повідомлення-рішення було визнано протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Від редакції.
Загальними словами, позиція суду у цій справі була така: якщо навіть працівник не подав разом з авансовим звітом документи, які підтверджують здійснені витрати, – у разі якщо керівник підприємства затвердив такий авансовий звіт, оподаткований дохід у працівника не виникає.
Це досить лояльний для роботодавців підхід, але навряд чи ДПС із цим погодиться. Тому іншим роботодавцям радимо дотримуватися старих правил – на кожну витрачену підзвітною особою суму вимагати розрахунковий документ. Звісно, у випадку із розрахунками з фізособами, які не є суб’єктами господарювання, ті не зобов’язані складати первинні документи (можливо, саме тому ВС у коментованій справі дійшов такого гарного висновку). Але на практиці у тому, щоб мати розрахунковий документ, зацікавлені самі суб’єкти господарювання – платники, бо це дозволяє уникнути спорів із ДПС.
То який це може бути документ? На нашу думку, роль такого документа в разі виплати дивідендів може відігравати і розписка. Адже в цьому випадку розрахунку за товари або послуги не відбулося, а отримувачі коштів не є ФОПами-продавцями, щодо яких у ДПС окремі вимоги стосовно оформлення розрахункових документів (про що ми писали тут).
Важливо розуміти, що у коментованій справі суд операцію щодо отримання керівником із корпоративної картки ТОВ коштів під звіт для виплати готівкою суми дивідендів учасникам ТОВ визнав цілком законною та здійсненою в межах звичайної госпдіяльності товариства.
Хоча найбезпечнішим варіантом було би виплатити ці дивіденди з каси підприємства. Якщо в касі для цього недостатньо готівки, можливий і варіант, коли керівник знімає потрібні кошти за допомогою корпоративної картки та здає їх у касу (про що подає авансовий звіт) як невитрачені. А вже виплата коштів з каси учасникам ТОВ оформлюється видатковим касовим ордером.
Проте на сьогодні, оскільки податкові органи мають можливість здійснювати перевірки починаючи з квітня 2017 року (через зупинені строки з 02.04.2020 по 31.07.2023), коментоване нами рішення, де період перевірки зачепив 2017 – 2018 рр., стане у пригоді у разі виникнення спору з податковими органами.