Коментар до Постанови ВС від 27.07.2023 у справі №560/9332/22
Посадові особи податкового органу здійснили документальну планову виїзну перевірку ТОВ, за результатами якої було складено Акт від 31.01.2022. Висновками Акту перевірки зафіксовано заниження доходів через невіднесення до їх складу безоплатного користування торговельними марками. Податківці визначили такий дохід аж на суму 4,5 млн грн, вважаючи, що це мало бути роялті, яке ТОВ не сплатило.
Торговельні марки, які використовувало ТОВ під час здійснення господарської діяльності, на думку податківців, забезпечували йому системне надходження економічних вигід від реалізації товарів під брендами торговельних марок нерезидентів. Це підтверджується первинними документами ТОВ: митними деклараціями та інвойсами, в яких зазначено назви торговельних марок та вартість товару.
ТОВ такі висновки заперечило. Підприємство вважало, що доходу саме від цього у нього не було, оскільки:
- доходи Товариства не пов’язані прямо з використанням торговельних марок;
- внаслідок використання торговельних марок не відбувається зменшення зобов’язань або збільшення доходів підприємства;
- оцінку доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговельними марками не може бути достовірно визначено.
Роялті за ТМ
Орган ДПС в Акті перевірки зазначив, що відповідно до п. 21 П(С)БО 15 «Дохід» доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів. Проте сам стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг. Тому в коментованому випадку податківці вирішили звернутися до норм ПКУ.
Відповідно до пп. 140.5.6 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат з нарахування роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у т. ч. нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім госпсуб’єктів, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»), а для банків – в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному.
Важливо! Вказана норма ПКУ встановлює лише розмір роялті, нарахованого на користь нерезидента, що включається до складу витрат, однак не передбачає механізму визначення розміру доходу від безоплатного користування торговельними марками.
Визначаючи мінімальну ставку роялті у розмірі 4%, податковий орган також послався на додаток 3 до Постанови КМУ від 18.01.2003 №72 «Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об’єктів авторського права і суміжних прав» (далі – Постанова №72), якою визначено мінімальну ставку роялті для трикотажних виробів, мережива ручної роботи 4% (товари, які поставлялись ТОВ нерезидентами, були весільними сукнями).
На думку органу ДПС, незважаючи на те, що договорами із нерезидентами не передбачалося сплати такого роялті, ТОВ мало визначити в бухобліку дохід від безоплатно одержаних активів (у сумі цього роялті).
Таким чином, податковий орган, згідно з вимогами пп. 54.3.2 ПКУ, самостійно визначив суму заниження за наслідками перевірки, керуючись при цьому мінімальною ставкою роялті у розмірі 4%, визначеною Постановою №72.
Натомість ТОВ вважало, що дії органу ДПС були поза межами його повноважень та кваліфікації, коли цей орган визначав вартість прав інтелектуальної власності на власний розсуд. Крім того, прив’язувати механізм розрахунку доходу від використання торговельних марок до обсягу імпорту/продажів не є обґрунтованим.
Приклад такого спору із податківцями є корисним для багатьох імпортерів-продавців. Адже всі вони, рекламуючи свій товар, наголошують на тому, що торгують виробами відомих брендів. То що ж, тепер за це можуть донарахувати податки? Щоб дати відповідь на це запитання, суду довелося ретельно вивчити, що таке роялті і в яких випадках воно з’являється.
Звичайна ціна та безоплатне використання ТМ
Справді, відповідно до Постанови №72 затверджуються мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва (додаток 3).
Однак сфера застосування додатка 3 щодо відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва не є тотожною реалізації весільних суконь під торговельними марками відомих брендів.
Крім того, зазначений додаток 3 диференціює мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого і декоративно-ужиткового мистецтва, а саме: трикотажні вироби, мереживо ручної роботи – 4%, машинної роботи – 2%, метражне мереживо – 0,1 відсотка відпускної ціни погонного метра і т.п., тобто ставка роялті не є сталою.
Тому суд першої інстанції вирішив, що нарахування доходу та розрахунок грошових зобов’язань з податку на прибуток із розрахунку 4% від усієї реалізованої продукції були неправомірними. Крім того, цей суд погодився, що податковий орган не є суб’єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності.
Тобто метод визначення суми роялті було застосовано контролюючим органом неправильно: ставка роялті не визначалася, належний аналіз ринку подібних об’єктів права інтелектуальної власності не проводився.
А чи могли податківці застосувати ставку роялті до звичайної ціни?
Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.
Але ПКУ не містить вимог щодо обов’язкової оцінки прав користування торговельною маркою.
Таким чином, ціна в операції з надання права користування торговельною маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору. І вона може дорівнювати нулю, якщо сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговельними марками.
Безоплатне користування активами не створює доходу в бухобліку
ВС погодився із висновками судів попередніх інстанцій і додав ще й таке.
Нехай ТОВ надано безоплатний дозвіл на використання у своїй господарській діяльності торговельних марок відомих брендів. То й що?
ВС підкреслив: безоплатне отримання виключних майнових прав на торговельну марку не створює виникнення активів у бухгалтерському обліку підприємства та не приводить до виникнення доходів. При цьому в податковому обліку підприємства не виникає податкових різниць з податку на прибуток.