Ми звикли, що фактична перевірка касових операцій – це перевірка розрахунків із покупцями та іншої касової дисципліни станом на тут і зараз. Зокрема, для цього контролери перед оголошенням, що вони прийшли на перевірку, можуть здійснити так звану контрольну закупку.
А чи знаєте ви, що під час такої перевірки податківці можуть заглянути й у минуле проведених суб’єктом господарювання розрахунків? І не лише в касову книгу та інші касові документи, а й у стрічку РРО?
Наскільки глибоко при цьому ДПС має право копати, дізнаємося із нещодавнього рішення ВС (постанова ВС від 09.09.2024 у справі №280/6832/23).
Зміст справи
03.04.2023 ГУ ДПС був виданий наказ №370-п про проведення фактичної перевірки ТОВ. Перевірку було вирішено провести з 04 квітня 2023 року тривалістю не більше 10 діб, але за період з 07.07.2022 по день закінчення фактичної перевірки.
Перевірка мала відбутися з питань дотримання:
- норм законодавства, які є обов’язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами;
- вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій;
- роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);
- з питань цін та ціноутворення.
Перед проведенням перевірки представнику ТОВ 05.04.2023 о 13:09 були пред’явлені наказ про проведення фактичної перевірки, направлення і службові посвідчення посадових осіб ГУ ДПС області.
05.04.2023 представнику ТОВ було вручено вимогу про надання документів для проведення перевірки.
Що таке «фактична перевірка» від органу ДПС?
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як фіксували порушення під час перевірки
За результатами проведеної перевірки було складено акт від 19.04.2023, яким встановлено:
1) згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО, фіскальний №3000455613, були готівкові кошти у сумі 9 509,90 грн, при цьому згідно із Х-звітом по РРО сума готівкових коштів становила 1 722,10 грн, різниця дорівнює 7 786,90 грн;
2) згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО, фіскальний №3000443999, були готівкові кошти у сумі 6 063,50 грн, при цьому згідно із Х-звітом по РРО сума готівкових коштів становила 923,60 грн, різниця дорівнює 5 139,90 грн;
Отже, проведення розрахункових операцій та складення описів наявності готівки на місці проведення розрахунків здійснювали матеріально-відповідальні особи ТОВ. Факт наявності готівкових коштів в касах РРО на загальну суму за відсутності інформації у фіскальній пам’яті РРО свідчать про проведення розрахункових операцій без використання РРО, що є порушенням пп. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО.
3) відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались РРО (фіскальний №3000455613, фіскальний №3000443999), встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку (далі – МАП) на загальну суму 198 034,86 грн – за період липень та серпень 2022 року.
На підставі акта фактичної перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій форми «С» від 19.05.2023 на суму 296 902,74 грн. Згідно із розрахунком фінансових санкцій їх розмір обрахований як 150 % вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення: 197 935,16 х 150%.
А що це було: фактична чи документальна перевірка?
На думку ТОВ, фактична перевірка була проведена контролюючим органом неправильно, а висновки про порушення були зроблені неправомірно.
Бо на обґрунтування встановленого у акті порушення, яке доводилося нібито даними пам’яті РРО, насправді використовувалася наявна у ДПС ще до початку перевірки інформація із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – СОД РРО).
Однак така податкова інформація не може вважатися належним доказом та її наявність сама по собі не може бути підставою для встановлення факту порушень, допущених госпсуб’єктом.
Знову ж таки, на думку ТОВ, під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень.
Якщо порівняти підстави проведення фактичних та документальних перевірок, що зазначені у пп. 75.1.2, 75.1.3 ПКУ, фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах та інформацію, яку виявлено не під час проведення перевірки.
Наявна у контролюючого органу інформація щодо платника податків може стати або предметом документальної перевірки, або підставою проведення фактичної перевірки, метою якої є встановлення можливих порушень законодавства, які допускаються госпсуб’єктом безпосередньо у момент проведення перевірки.
Фактичну перевірку у період з 05.04.2023 по 18.04.2023 проведено поза межами передбачених чинним законодавством повноважень.
Натомість податковий орган вважає, що обмежень щодо періоду, який може бути перевірений, ні ст. 75, ні інші норми ПКУ для фактичної перевірки не встановлюють. Хто має рацію, дізнаємось далі з рішення ВС.
Чому штраф був застосований у розмірі 150%?
ТОВ вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів, оскільки такий штраф передбачений виключно за повторно вчинене правопорушення.
Перевіркою встановлено відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 198 034,86 грн, які повинні маркуватися марками акцизного податку, без реквізитів марки акцизного податку, – вказане порушення було допущено у липні та серпні 2022 року.
Податкова інформація не може вважатися належним доказом, а будь-яких інших відомостей, добутих самостійно контролюючим органом безпосередньо під час проведення фактичної перевірки, до акта не додано. Фактичні перевірки магазинів ТОВ проводилися одночасно, й актами перевірок були встановлені однотипні порушення, жодне з яких не може вважатися повторним щодо іншого.
Податковий орган вважає інакше. Зокрема, при проведенні фактичної перевірки магазина було встановлено такі порушення:
1) перше виявлене порушення пп. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО – це незастосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму 5 139,90 грн, що підтверджує опис наявності готівки на місці проведення розрахунків у сумі 6 063,50 грн та Х-звіт за 05.04.2023 про наявність у касі РРО, фіскальний №3000443999, готівки в сумі 923,60 грн;
2) всі наступні порушення пп. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО, зокрема випадки відсутності у фіскальних чеках РРО в липні, серпні 2022 року (за даними СОД РРО) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 296 902,74 грн, слід вважати повторним порушенням.
Докази незаконні чи неспростовані?
Зауважимо, що суд першої інстанції став на бік ТОВ, адже використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Оскільки правопорушення, на які посилається податковий орган, мало місце у період з липня по вересень 2022 року, а фактична перевірка проводилась більше ніж через пів року, перевірка чеків РРО за минулий період часу має характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки.
При цьому посадовими особами контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки з 04 квітня 2023 року не встановлено порушень ТОВ вимог законодавства в частині незабезпечення проведення розрахункової операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) за відсутності необхідних реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку.
Натомість апеляційна інстанція зауважила, що в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди. Адже такі висновки не ґрунтуються на нормах ПКУ, якими визначено виключно питання, які можуть бути предметом фактичної перевірки. Проте ці норми не містять і заборони щодо дослідження документів та податкової інформації, що перебуває в інформаційних електронних базах контролюючого органу з цих питань під час перевірки. Але і ТОВ зі свого боку не спростовувало вказаних в акті доводів ДПС.
Фактична перевірка минулих періодів – можлива!
ВС навів докладні висновки щодо кожного порушення вимог ПКУ податковим органом, на які посилався ТОВ.
1. Недолік розрахункового документа та його відсутність – слід розрізняти
ВС вважає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення №13. При цьому цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов’язковим реквізитом фіскального касового чека. А отже, відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
ВС в іншій справі – у постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 – сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.
У першому випадку, дійсно, неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не вважатиметься розрахунковим.
Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому госпсуб’єктом – платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового. Відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документа з таким відсутнім реквізитом не може вважатися належним виконанням обов’язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону про РРО.
У коментованому випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 198 034,86 грн неможливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов’язковий реквізит – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини як порушення та застосовані штрафні (фінансові) санкції відповідно до п. 1 ст. 17 Закону про РРО.
2. Визначення певного періоду часу для проведенні фактичної перевірки – за приписами пп. 80.2.2 ПКУ
ВС наголошує, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Як було встановлено судами, фактична перевірка була призначена з урахуванням доповідної записки про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема стосовно діяльності суб’єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, проведених через РРО/ПРРО без забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, вказана докладна в розумінні пп. 80.2.2 ПКУ є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Перевірка, проведена контролюючим органом щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у т.ч. із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону про РРО, Положення №13, на думку ВС, відповідає предмету, встановленому пп. 80.2.2 ПКУ. Таким чином, податковий орган не вийшов за межі предмету фактичної перевірки.
3. Використання інформації із СОД РРО – на рівні податкової інформації за ст. 72 ПКУ
Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація:
- про фінансово-господарські операції платників податків;
- про застосування РРО/ПРРО, у т.ч. щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Тож ДПС у межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься у СОД РРО, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій у відповідний період, що перевіряється.
4. Фактичну перевірку може бути проведено за період 1095 днів
Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється під час фактичних перевірок, крім ст. 102 ПКУ (не пізніше 1095 днів).
Так само, як немає обмежень і на використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПКУ, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що сстановлять предмет перевірки за період діяльності з липня 2022 року, відповідає вимогам пп. 80.2.2 ПКУ.
Від редакції
Таке рішення ВС може збентежити багатьох продавців. Однак не варто засмучуватися. Податківці не завжди мають рацію, а перемагають в суді ті, хто готовий захищати свою точку зору.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, як і оскаржити прийняте податкове повідомлення-рішення в порядку, визначеному ПКУ.
Однак ТОВ відмовилось від підписання акта перевірки, не скористалося правом на подання заперечень на акт перевірки та документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, до контролюючого органу, який проводив перевірку.
Мусимо визнати, що подання заперечень не є обов’язком платника податків, проте в окремих випадках така процедура надає можливість ретельніше вивчити позицію податкового органу та зібрати всі необхідні аргументи проти неї. Адже, як показує ця справа, оскільки суди визнали дії податкового органу правомірними, вони очікували значної доказової бази від самого платника податків, чого ним не було зроблено.