Конституційний суд України (далі – КСУ) рішенням від 21.01.2025 №3-р(II)/2025 (справа №3-14/2024(28/24)) визнав припис абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).
Що це означає і які наслідки матиме для продавців пального – платників акцизного податку? Щоб пояснити це, треба розглянути усю історію справи з самого початку.
З чого все почалося?
ТОВ протягом 2015 – 2016 років здійснювало відпуск підакцизного пального через мережу АЗС уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших госпсуб’єктів при пред’явленні ними смарт-картки (форма оплати «картка»), бланка-дозволу (талона) (форма оплати «чек») тощо, шляхом заправки вказаних ними ТЗ на виконання умов договору купівлі-продажу товарів з використанням пластикових смарт-карток та за бланками від 2013-го та 2015 років, укладених між ТОВ та різними ПП «ОККО-Бізнес Контракт». На думку ТОВ, за вказаними операціями відпуску нафтопродукту не відбувається переходу права власності від ТОВ до клієнта, оскільки останній вже набув таке право власності на товар за умовами укладених договорів. А отже, такі операції з відпуску пального клієнтам не є об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до положень пп. 215.3.4 ПКУ.
Разом з тим під час планової виїзної перевірки діяльності ТОВ за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 податківцями було збільшено грошове зобов’язання з акцизного податку на суму 1,7 млн грн (за порушення платником вимог ст. 213 – 216 ПКУ).
Такий висновок вмотивований тим, що ТОВ як особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС, не у повному обсязі задекларувало у декларації з акцизного податку вартість операцій з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевому споживачу, що є об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 ПКУ.
ТОВ із рішенням ДПС не погодилось, і йому довелося звернутися до суду. А останню крапку в цьому спорі поставив КСУ. Звісно, для того щоби мати можливість звернутися до КСУ, ТОВ мало пройти всі судові інстанції та отримати рішення ВС. Який, до речі, в постанові від 31.10.2023 у справі №809/730/17 став на бік податкового органу.
Що казав ВС
Свою позицію (що рацію мали податківці) ВС аргументував тим, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з реалізації госпсуб’єктами підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Саме через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку). Ставку (розмір) акцизного податку вже закладено у ціну товару – пального та відображено на АЗС як ціну пального. При цьому немає диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання.
Оскільки ТОВ було відмовлено у всіх судових інстанціях щодо вимоги скасувати податкові повідомлення-рішення, які стосувалися зобов’язань зі сплати акцизного податку і штрафних санкцій за вказаними платежами. Товариство звернулося до КСУ. Воно вирішило поскаржитися вже не на дії податківців, а на дії законотворців!
Зауважимо, що норма пп. 14.1.212 ПКУ, щодо якої виник спір у частині визначення терміна «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів», до якої, зокрема, віднесено також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків, існувала фактично з 01.01.2015 до 31.12.2017.
У чому ж претензії ТОВ до законодавців, які проголосували за Закон №71?
- Запровадження нового податку повинно мати певний період часу, достатній для підготовки платника податків до його сплати
Згідно з ч. 5 ст. 94 Конституції України закон набирає чинності через десять днів із дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.
Однак Закон №71 був ухвалений 28.12.2014 та опублікований 31.12.2014, а набрав чинності з 1 січня 2015 року, тобто з дня, наступного за днем його опублікування. Відповідно оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону №71 почав діяти і породжувати правові наслідки на наступний день після дня опублікування законодавчого акта, а саме з початком бюджетного періоду – 1 січня 2015 року (фактично негайно).
Установивши оспорюваним приписом ПКУ з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації госпсуб’єктами роздрібної торгівлі пального, законодавці не врахували принцип стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді, який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв’язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.
Із цим КСУ погодився. Конституційний Суд України констатує, що перехідного періоду між опублікуванням Закону №71 та набранням ним чинності (менше ніж один день) було недостатньо для того, щоб відповідні суб’єкти (зокрема, Товариство) змогли адаптуватися до законодавчих новел та скоригувати свої дії, вчасно змінити правила фінансового та податкового обліку своєї діяльності. Цей період також був ускладнений відсутністю комплексного регулювання порядку ведення фінансового та податкового обліку діяльності з роздрібної реалізації відповідних підакцизних товарів.
До речі, Прем’єр-міністр України стосовно конституційної скарги зазначав, що на виконання вимог Закону було створено необхідні умови для належного виконання платником податку обов’язку щодо подання податкової звітності та сплати акцизного податку особою – суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів відповідно до нововведень, встановлених Законом, а саме забезпечено можливість:
- подати декларацію з акцизного податку за січень 2015 року не пізніше 20 лютого 2015 року, в якій задекларувати обсяги роздрібного продажу пального (нафтопродуктів) (п. 223.2 ПКУ в редакції Закону №71);
- сплатити акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації за місячний податковий період (пп. 222.3.1 ПКУ у редакції Закону №71).
Проте КСУ вирішив, що реалізація податкового обов’язку, передбаченого оспорюваним приписом ПКУ в редакції Закону №71, залежала від здійснення КМУ відповідного нормативного регулювання упродовж трьох місяців із дня набрання чинності Законом №71 (пункт 9 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №71). Тобто фактично мало місце негайне встановлення в ПКУ податкового обов’язку за відсутності комплексного правового механізму його виконання.
- Юридична визначеність для платників податків та контролюючих органів
КСУ також нагадав, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Верховенство права слід розуміти, зокрема, як механізм забезпечення контролю над використанням влади державою та захисту людини від свавільних дій державної влади.
Верховенство права потрібно розглядати, зокрема, у контексті такої його складової, як принцип юридичної визначеності, у т.ч.:
- у контексті ст. 8 Конституції України юридична визначеність забезпечує адаптацію суб’єкта до нормативних умов юридичної дійсності та його впевненість у своєму юридичному становищі, а також захист від свавільного втручання держави;
- юридична визначеність дає можливість учасникам суспільних відносин завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх легітимних очікуваннях;
- одним зі складових елементів загального принципу юридичної визначеності є вимога (як принцип) передбачності приписів права.
Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були зрозумілими й точними, а також те, що органи публічної влади повинні додержуватись не лише приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань; перешкоди для дієвого виконання приписів актів права можуть виникати не лише внаслідок незаконної чи недбалої дії з боку органів державної влади, а й через те, що якість законодавства унеможливлює таке виконання.
Юридичну визначеність в аспекті правомірних (легітимних) очікувань слід розуміти, зокрема, як право особи розраховувати не лише на розумну та передбачувану стабільність приписів актів права, чітке розуміння юридичних наслідків застосування таких приписів, а й на послідовність і системність діяльності Верховної Ради України як єдиного органу законодавчої влади в Україні.
- Конституційні гарантії розвитку малого підприємництва
КСУ наголосив, що дотримання конституційних гарантій вільного розвитку підприємництва є значущим не лише для ефективного розвитку ринкової економіки, самозайнятості осіб і наповнення Державного бюджету України, а й для зміцнення таких основоположних цінностей конституційного порядку України, як демократія та правовладдя (верховенство права).
Унаслідок фактично негайного набрання чинності оспорюваним приписом ПКУ в редакції Закону №71 виникло надмірне податкове навантаження на фінансову діяльність госпсуб’єктів.
Особливо це стосується суб’єктів малого та середнього підприємництва, які, порівняно з великими компаніями, могли не мати фінансового ресурсу для сплати податків у найкоротший строк, чим можуть бути поставлені у нерівні умови щодо сплати податків. Такі зміни податкового законодавства України не сприяють забезпеченню державою захисту конкуренції в підприємницькій діяльності, як це гарантовано першим реченням ч. 3 ст. 42 Основного Закону України.
Законодавець повинен знайти належний баланс між частою зміною закону і визначеністю податкових норм для платників податків, оскільки необхідно швидко й ефективно реагувати на зміни економічного життя суспільства, не допускаючи негативного впливу оподаткування на економічний розвиток держави.
Але Закон №71 припинив свою дію з 01.01.2017. Яке значення це має зараз?
Нагадаємо, що КСУ розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) чинних актів (їх окремих положень). Для захисту та відновлення прав особи КСУ розглядає питання щодо відповідності Конституції України акту (його окремих положень), який втратив чинність, але продовжує застосовуватись до правовідносин, що виникли під час його чинності.
У конституційній скарзі йдеться про потребу захисту та відновлення прав Товариства. Адже законодавець Законом №909 удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Закон №1791 виключив оспорюваний припис ПКУ в редакції Закону №71. Проте оспорюваний припис продовжує застосовуватись до правовідносин, які виникли в період його чинності. Приклад цьому – податкова перевірка старого періоду, за яким податківці донарахували акцизний податок!
Наслідки визнання оспорюваної норми ПКУ такою, що не відповідає Конституції України, такі:
1. На жаль, з урахуванням зупинення строків за ст. 102 ПКУ з 18.03.2020 по 01.08.2023, всі строки для перевірок з донарахуванням податкових зобов’язань за період до 01.01.2017 вже минули. Але у багатьох досі тривають оскарження податкових повідомлень-рішень у судах – як приклад, ТОВ звернулося до КСУ після отримання рішення ВС від 31.10.2023 у справі №809/730/17.
Таким чином, незалежно від того, у якій інстанції наразі перебуває справа, платники податків (рішення КСУ може застосуватись всіма платниками податків, а не лише тими, хто звернувся) можуть вказати на неконституційність абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу».
2. Ті платники, які вже отримали рішення ВС з відмовою у скасуванні податкових повідомлень-рішень з нарахованими грошовими зобов’язаннями з акцизного податку з посиланням на порушення положень пп. 215.3.4 ПКУ (зокрема, щодо сплати акцизу з операцій з відпуску пального клієнтам), можуть також скористатись таким рішенням КСУ. Зокрема, відповідно до п. 1 ч. 5 ст. 361 КАС України підставами для перегляду судових рішень у зв’язку з виключними обставинами є, зокрема, встановлена КСУ неконституційність (конституційність) закону, іншого правового акта чи їх окремого положення, застосованого (не застосованого) судом при вирішенні справи, якщо рішення суду ще не виконане.
У цьому випадку під виконанням судового рішення, очевидно, слід розуміти стягнення коштів з платника податків за податковими повідомленнями-рішеннями про нарахування акцизного податку, у т.ч. й у примусовому порядку. Тобто йдеться про період «до моменту стягнення коштів у повному обсязі або до закриття виконавчого провадження», протягом якого платник податків ще має час звернутись із заявою про перегляд судового рішення.
Строк звернення до суду із заявою про перегляд судового рішення за ст. 363 КАС України – протягом тридцяти днів, які починають відлічуватись з дня офіційного оприлюднення відповідного рішення Конституційного Суду України. Рішення Конституційного Суду України підлягають опублікуванню у «Віснику Конституційного Суду України». Наразі (у 2025 році) перший випуск вісника у 2025 році ще не вийшов. До речі, у минулому, 2024-му році Вісник №1-2/2024 вийшов лише 30.04.2024. Тож варто стежити за посиланням.
Ті платники податків, які ще не подавали, наприклад, касаційної скарги на постанову апеляційної інстанції адміністративного суду, якою податкові повідомлення-рішення про нарахування акцизного податку залишені в силі, можуть звернутися до ВС та знову ж такі вказати на неконституційність абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», що приведе до обов’язковості врахування ВС коментованого нами рішення КСУ та скасування грошових зобов’язань, нарахованих податковим органом.