Коментар до Постанови П’ятого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2024 у справі №420/37049/24
Адміністративний арешт майна платника податків (далі – арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом, та застосовується на наявності таких обставин, зокрема, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу (пп. 94.2.3 ПКУ).
Арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків за рішенням керівника органу ДПС.
При цьому арешт коштів на рахунку/електронному гаманці платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду. Звільнення коштів з-під арешту банк, інша фінансова установа, небанківський надавач платіжних послуг, емітент електронних грошей здійснює за рішенням суду (п. 94.6 ПКУ).
Водночас важливим є питання, а що саме потрібно розуміти під «відмовою від допуску посадових осіб контролюючого органу» – від допуску до приміщень, до території госпсуб’єкта, де такі приміщення розташовані, чи до окремих приладів/обладнання у разі, коли предметом фактичної перевірки є здійснення контролю у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації?
Недопуск та його оформлення на місці
29.11.2024 ГУ ДПС звернулось до суду із заявою про зупинення видаткових операцій платника податків – ТОВ.
Обґрунтовуючи вимоги заяви, податковий орган вказує, що під час проведення фактичної перевірки ТОВ не надало перевіряльникам доступ до обладнання (доступ до рівномірів-лічильників та доступ до головного резервуару) для зняття фактичних залишків пального.
Наказ на фактичну перевірку був виданий з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
21.11.2024 перевіряльники здійснили вихід за адресою провадження госпдіяльності ТОВ, яким було забезпечено фахівцям податкового органу доступ до території, резервуарів та приміщень та вручено запит від 21.11.2024 про надання документів.
28.11.2024 посадові особи ГУ ДПС вдруге прийшли за адресою ТОВ та пред’явили направлення на проведення фактичної представники від 25.11.2024.
Під час обстеження території АЗС перевіряльники виявили необхідність отримання доступу до резервуарів та рівномірів-лічильників для звірки їх серійних номерів, а також проведення замірів залишків ємностей.
Своєю чергою, посадовою особою ТОВ було повідомлено про неможливість надання такого доступу з огляду на те, що вони розміщуються у захисній колбі і без її демонтажу неможливо надати доступ, і подало відповідні письмові пояснення від 28.11.2024.
Зокрема, фахівцям контролюючого органу було надано повний доступ до територій та приміщень. Отримання доступу до рівномірів-лічильників для звірки серійних номерів – це була додаткова вимога під час перевірки, яку неможливо було виконати негайно з огляду на необхідність їх демонтажу організацією, яка має відповідний дозвіл.
У зв’язку із незабезпеченням ТОВ фахівцям контролюючого органу доступу до обладнання, а саме: до рівномірів-лічильників для зняття фактичних залишків пального, останніми було складено два акти від 28.11.2024:
- акт «Про відмову платника податків від допуску до технічних пристроїв із внутрішніми та зовнішніми лічильниками, що використовуються у процесі провадження діяльності»;
- акт «Про відмову підписання акта про відмову платника податків від допуску до технічних пристроїв із внутрішніми та зовнішніми лічильниками, що використовуються у процесі провадження діяльності».
І, відповідно, саме такий акт про відмову від допуску для технічних пристроїв і став підставою для звернення до суду з вимогою арешту банківського рахунку.
Що сказали суди
Суд першої інстанції став на бік податкового органу та вказав, що для проведення фактичної перевірки ТОВ за адресою здійснення ним господарської діяльності контролюючим органом було вчинено всі дії, які визначені чинним законодавством. При цьому ТОВ законність вчинення дії контролюючим органом під час перевірки не оспорюється. А відмова у наданні представником підприємства доступу до обладнання (доступу до рівномірів-лічильників та доступу до горловини резервуару) для спільного із працівниками контролюючого органу зняття фактичних залишків пального свідчить про наявність підстав для задоволення заяви податкового органу про зупинення видаткових операцій підприємства як заходу впливу, що визначений пп. 20.1.31 ПКУ.
До того ж суд наголосив, що у податкового органу 28.11.2024 з 15 год. 30 хв. виникли підстави для звернення до суду із заявою про застосування заходів у вигляді зупинення видаткових операцій платника податків.
І тут важливо наголосити на тому, що за приписами пп. 20.1.13 ПКУ контролюючі органи під час проведення перевірок мають право доступу до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов’язані з іншими об’єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Відповідні обов’язки платника податку визначено пп. 16.1.13 ПКУ.
У разі недопущення госпсуб’єктом посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів, контролюючий орган має право звертатися до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках/електронних гаманцях платника податків.
Перевіряльникам не було надано доступу до резервуарів та рівномірів-лічильників для звірки їх серійних номерів, а також можливості провести заміри залишків ємностей на їхню вимогу, яка, на думку суду першої інстанції, є не лише законною, а й необхідною стосовно цілей проведення перевірки.
Означене є законодавчо передбаченою підставою для звернення контролюючого органу до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках/електронних гаманцях платника податків.
Апеляційна інстанція додала, що основним видом діяльності ТОВ є роздрібна торгівля пальним. Доводи ТОВ щодо технічної неможливості надання перевіряльникам доступу до рівномірів-лічильників для зняття фактичних залишків пального в ємностях на АЗС з огляду на те, що вони розміщені у захисній колбі, є безпідставними, оскільки вказане жодним чином не нівелює обов’язку ТОВ виконати законну вимогу фахівців податкового органу. Адже це лише міркування самого ТОВ без жодного законодавчого обґрунтування та належних доказів на підтвердження такої обставини.
Первинні документи та інші докази
Звісно, ми можемо оцінювати дії ТОВ та податкового орган лише з описаного в судовому рішенні. Але варто врахувати приписи ст. 1 Закону №481, де визначено, що:
- місце роздрібної торгівлі пальним – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування,
- місце зберігання пального – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
Платники податку – розпорядники акцизних складів зобов’язані зареєструвати, зокрема, усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів – в ЄДР витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Таким чином, з огляду на наведене напрошується логічний висновок – чи були у податкового органу підстави для звірки серійних номерів резервуарів та рівномірів-лічильників, а також проведення замірів залишків ємностей?
Річ у тім, що податкові органи відповідно до пп. 80.2.5 ПКУ (на що було посилання у Наказі) мають право проводити фактичну перевірку у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто можна говорити лише про перевірку або документів обліку, або факту встановлення/реєстрації рівномірів-лічильників.
Проте ПКУ не вказує на можливість проведення перевірки серійних номерів та інших технічних характеристик резервуарів, іншого обладнання для роздачі/зберігання пального за відсутності відповідних знань у працівників податкового органу. Тим паче, на можливість у разі, якщо ці дані не встановлені перевіркою, застосовувати арешт коштів на рахунку, що фактично припиняє діяльність підприємства. Ось і суди не посилались на розбіжності у первинних документах ТОВ.
На нашу думку, такі дії податкового органу – поза межами ПКУ, і є перевищенням повноважень. Втім, якщо справа потрапить до ВС, то ми побачимо також і позицію касаційного інстанції з цього приводу (наразі такої інформації немає).