Депозит у юрособи-«єдинника»: облік та оподаткування

Проценти як складова доходу

Згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом юрособи для цілей оподаткування ЄП є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній чи нематеріальній формі.

Депозит (вклад) — це кошти, які надаються фізичними чи юридичними особами в управління резиденту, визначеному фінансовою організацією згідно з законодавством України, або нерезиденту на строк, або на вимогу й під процент на умовах видання на першу вимогу чи повернення зі спливом установленого договором строку (пп. 14.1.44 ПКУ).

Проценти — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів належить і платіж за використання коштів, залучених у депозит (пп. «б» пп. 14.1.206 ПКУ).

Залучення банком вкладів (депозитів) юридичних і фізичних осіб підтверджується, зокрема, договором банківського рахунку (п. 1.4 гл. 1 Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами, затвердженого постановою НБУ від 03.12.2003 р. №516).

Банк за користування грошовими коштами, що обліковуються на рахунку клієнта, сплачує клієнту проценти, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунку або законом (п. 2.5 гл. 2 Положення №516).

Таким чином, проценти, отримані від банку за користування коштами на рахунку (як депозитному, так і поточному), включаються до доходу юридичної особи - платника єдиного податку третьої групи. Про це також говорять й податківці у підкатегорії 108.01.02 ресурсу «ЗІР».

Дата визнання доходу

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).

Тож, у звітному періоді отримання процентів на рахунок (депозитний чи поточний) виникатиме дохід у сумі отриманих процентів.

Ставка ЄП до процентів за депозитом

 Що стосується ставки ЄП, яка застосується до доходу у вигляді процентів за депозитом, то вона буде звичайною як і для інших доходів підприємства – 3% (якщо платник ПДВ) чи 5% (якщо неплатник ПДВ) (п. 293.3 ПКУ).

Звичайно ж, якщо сума доходу у вигляді процентів перевищить обсяг доходу, дозволеного юрособі-«єдиннику» для перебування на спрощеній системі оподаткування (а це 5 млн грн згідно з пп. 3 п. 291.4 ПКУ), то за суму перевищення слід заплатити подвійну ставку ЄП – 6% (якщо платник ПДВ) або 10% (якщо неплатник ПДВ) (п. 293.5 ПКУ).

Повернення депозиту

Одразу заспокоїмо: перерахування коштів з розрахункового рахунку на депозитний при відкритті депозиту чи навпаки з депозитного на розрахунковий при закритті депозиту, не спричинить жодних податкових наслідків. Адже такі кошти не є доходом.

Згідно з п. 292.13, п. 296.1.3 ПКУ дохід «єдинника» визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15). А отримані чи повернені банком з депозитного на поточний рахунок юридичної особи кошти не призводять до зростання власного капіталу юридичної особи. На цьому наголошують і податківці у підкатегорії 108.01.02 ресурсу «ЗІР».

Крім того, у листах ДПСУ від 26.11.2012 р. №6017/0/61-12/15-2216є, №9779/0/71-12/15-2217є податківці зазначали, що грошові кошти, розміщені на депозитному рахунку, є коштами «єдинника», що залишаються в його розпорядженні і з яких уже сплачено всі обов’язкові податки. А це означає: якщо юрособа-«єдинник» перерахував одну суму коштів на депозитний рахунок, а при його закритті повертається інша (більша сума, у зв’язку із приємними процентами до суми депозиту), то повернені кошти не оподатковуються ЄП. Адже ЄП був сплачений з усієї суми коштів, повернених на розрахунковий рахунок.

Податковий облік курсових різниць

Якщо депозит створено в іноземній валюті, то крім процентів, «єдинник» може отримати дохід (а може, і збиток) від коливання курсу гривні до такої іноземної валюти. А як такі курсові різниці вплинуть на оподаткований дохід «єдинника»-юрособи?

Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця – це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Інакше кажучи, це різниця між курсами НБУ валюти на різні дати.

Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті, тобто за рахунком в іноземній валюті, проводяться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) (п. 8 П(С)БО 21).

Тож, за основною сумою депозиту курсові різниці розраховують:

• на кожну дату балансу у проміжку між розміщенням та поверненням депозиту (якщо депозит не повернено до дати звітного балансу);
• на дату повернення депозиту.

За процентами (нарахованими, але ще не виплаченими) курсові різниці розраховують:

• на кожну дату балансу у проміжку між нарахуванням та виплатою процентів (якщо проценти не виплачено до дати звітного балансу);
• на дату виплати процентів.

Позитивна курсова різниця відображається на субрахунках:

• 714 «Дохід від операційної курсової різниці», якщо дохід отримано від операційної діяльності підприємства, тобто коли депозит обліковується  на субрахунках 314 або 351;
• 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», якщо дохід отримано від неопераційної діяльності, тобто коли депозит обліковується  на субрахунку 184.

Від’ємна курсова різниця на рахунках бухобліку відображається на субрахунках:

• 945 «Витрати від операційної курсової різниці» - якщо йдеться про депозит на субрахунках 314 або 351;

• 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» - на субрахунку 184.

Податківці й досі дотримуються фіскальної позиції щодо необхідності включення позитивної курсової різниці до доходу юрособи-«єдинника» (підкатегорія 108.01.02 ресурсу «ЗІР»).

При цьому вони посилаються на п. 292.13 ПКУ, за яким дохід юрособи-«єдинника» визначається на підставі даних спрощеного обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. Звідси вони вважають, що оскільки у бухобліку виникає дохід у вигляді позитивних курсових різниць, то й такий дохід виникає для цілей визначення ЄП.

А ось щодо збитків (від’ємних курсових різниць) податківці, теж фіскально, вважають навпаки: оскільки спрощенці не враховують суми витрат при визначенні бази оподаткування з ЄП, то від'ємна курсова різниця не бере участь в розрахунку податку.

Погодитися із такою позицією податківців доволі важко. Адже те, що у «єдинника» виникає дохід в бухобліку з метою визначення фінрезультату від госпдіяльності зовсім не означає, що такий же дохід автоматично стає оподатковуваним. Бо для визначення оподатковуваного доходу, з якого слід утримати єдиний податок, діють спеціальні правила, прописані у главі 1 р. XIV «Спрощена система оподаткування».

Так, як ми вже зазначали, згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом для юрособи-«єдинника» є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в:

• грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
• матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ

Деякі фахівці вважають, що курсову різницю можна вважати доходом у грошовій формі. Однак, по-перше, курсові різниці – це суто розрахункова абстрактна величина, яка не впливає на зміну суми грошових коштів «єдинника»; по-друге, датою отримання грошових коштів є дата надходження коштів платникові єдиного податку (на поточний рахунок або до каси) (пп. 292.6 ПКУ).

При виникненні позитивної різниці на рахунку «єдинника» на дату балансу немає грошових надходжень, а отже немає й дати визнання доходу, як того вимагає пп. 292.6 ПКУ для грошових доходів.

Ще одним твердженням щодо оподаткування єдиним податком курсові різниці зі сторони фіскалів є те, що курсових різниць немає серед доходів, що не включаються до оподаткованого доходу згідно з п. 292.11 ПКУ.

Втім, зауважимо, що у даній нормі перераховано види грошових надходжень, до яких, як ми вище роз’яснили, навряд чи може потрапити позитивна курсова різниця. А тому відсутність у даній нормі курсових різниць нічого не означає.

Аналогічні аргументи щодо відсутності доходу у вигляді курсових різниць, щоправда, для ФОП-«єдинника», наводить Харківський окружний адміністративний суд у Рішенні від 09.10.2018 р. у справі №820/3681/18: «… суд приходить до висновку, що курсова різниця не підпадає під визначення доходу платника єдиного податку 3-ї групи, оскільки не є доходом, отриманим у грошовій формі, оскільки вона фактично не поступає на рахунок платника податків. Також курсову різницю не можна вважати доходом, отриманим в нематеріальній формі, оскільки особливості формування такого доходу передбачені п. 292.3 ст. 292 ПК України».

 Таким чином, вважаємо, що головні критерії щодо виду оподаткованого доходу «єдинника» та дати виникнення такого доходу не виконуються. А отже, не можна говорити й про оподатковуваний дохід юрособи-«єдинника» у вигляді позитивних курсових різниць.

Втім, на практиці, більшість «єдинників» з податківцями не сперечаються  і все-таки відносять позитивні курсові різниці до доходу, мотивуючи це маленькими сумами доходу та небажанням доводити свою правоту контролюючим органам в судовому порядку.

ПДВ-наслідки не виникають!

Декілька слів про ПДВ, оскільки іноді виникає запитання і щодо цього податку.

Самі операції з депозитами для цілей ПДВ не є об’єктом оподаткування (пп. 196.1.5 ПКУ). Операція одержання процентів за депозитами також не відповідає визначенню постачання товарів або послуг (пп. 14.1.185 і пп. 14.1.191 ПКУ), а тому не підлягають відображенню в декларації з ПДВ (підкатегорія 101.23 ресурсу «ЗІР»).

Бухгалтерський облік операцій з депозитами

Операція зі внесення коштів (вкладу) на депозит і повернення її на поточний рахунок не є ані витратами, ані доходом (п. 6 П(С)БО 16, п. 5 П(С)БО 15).

Облік самої суми депозиту залежить від строку депозиту (короткостроковий або довгостроковий), а також від можливості вільно користуватися депозитними коштами – тобто повернення депозиту за першою вимогою чи лише після закінчення строку договору.

Фахівці Мінфіну дотримуються позиції, що кошти, розміщені на депозитних рахунках на строк менше 12 місяців з дати балансу, класифікуються як еквіваленти грошових коштів й мають обліковуватися на субрахунку 351 «Еквіваленти грошових коштів») (листи Мінфіну від 29.03.2006 р. №31-34000-20-10/6452 і від 29.12.2008 р. №31-34000-20-16/45983). Втім, вважаємо, що це правильно лише для строкових депозитів, які можна повернути після закінчення терміну, на який кошти були покладені (наприклад, на 1 міс, 3 міс, 6 міс, 9 міс, 12 міс.)

Якщо ж оформлено строковий депозит строком більше ніж на 12 місяців, то його варто обліковувати на субрахунку 184 «Інші необоротні активи», де згідно з Інструкцією №291 обліковуються активи, зокрема, грошові кошти, використання яких, як очікується, неможливе протягом 12 місяців з дати балансу.

 А ось, якщо депозит можна повернути у будь-який момент, тобто депозит до запитання, то вважаємо, що його слід обліковувати на субрахунку 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті» або 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Адже готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання є грошовими коштами (грошима) згідно з п. 3 р. І НП(С)БО 1, які обліковуються на рахунку 31 «Рахунки в банках».

Для відображення в обліку процентів за користування депозитів призначений субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». Згідно з п. 20 П(С)БО 15 проценти (як плату за користування активами підприємства іншою стороною) визнають доходом підприємства в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами (з урахуванням економічного змісту відповідної угоди).

Проценти, нараховані на кошти, розміщені за депозитом до запитання, будуть відображатися у складі інших операційних доходів, тобто на субрахунку 719 «Інші операційні доходи». А ось проценти, нараховані за строковим депозитом, - у складі фінансових доходів на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій». Це прямо передбачено Інструкцією №291.

Приклад

ТОВ «Маяк» у жовтні 2018 року уклав договір із банком про відкриття депозитного рахунку до запитання на суму 100 тис грн. Кошти були перераховані із поточного на депозитний 01.10.2018 р. Нарахування й виплата процентів шляхом перерахування на депозитний рахунок здійснюються в останній операційний день кожного місяця.

На початку листопада – 05.11.2018 р. підприємство закрило депозит через брак коштів для здійснення поточної діяльності. Відповідно до виписки банку за 31.10.2018 року, на депозитний рахунок зараховані проценти в розмірі 900,00 грн, а за 05.11.2018 р. – 150 грн. На розрахунковий рахунок 05.11.2018 року повернено всі кошти із депозитного.

Таблиця

Облік депозиту у юрособи-«єдинника»