Ведення обліку доходів у ФОПів – платників ЄП 1 – 3 груп без ПДВ

Нагадаємо, що з 1 січня 2021 року було скасовано вимогу про те, що ФОПи – платники єдиного податку без ПДВ повинні були вести Книги обліку доходів за встановленою формою. Тепер ці ФОПи – платники ЄП першої, другої та третьої групи за ставкою 5% без ПДВ можуть вести облік своїх доходів у довільній формі. А саме – облік можна вести:

• вручну на папері – у блокноті, на картках тощо;

• у додатку на смартфоні;
• у будь-якій програмі на комп’ютері – від примітивного текстового редактора до спеціалізованих облікових програм;
• онлайн («у хмарі») на різних ресурсах.

Загалом варіантів багато, не можна тільки вести облік в усній формі, навіть якщо у вас гарна пам’ять і ви всі свої цифри пам’ятаєте і без паперів та програм.

Одразу зазначимо, що ми не розглядаємо облік доходів у ФОПів – е-резидентів. Е-резидент – це іноземець, який має можливість вести бізнес в Україні як ФОП третьої групи, не перетинаючи кордон. Ми писали про них у цій статті.

З моменту скасування встановленої форми Книги обліку доходів минуло вже 3,5 року. За загальним правилом пп. 43.3 ПКУ, ФОПи повинні зберігати дані свого обліку протягом 1095 днів з дати останнього запису. Цей строк заморожувався на час карантину та на час воєнного стану. Докладніше про це ми писали тут. Тож перед тим, як утилізувати старі Книги, потрібно з’ясувати, чи минув строк їх зберігання, чи ще ні.

Якщо старі книги, які були зареєстровані в ДПС, втрачені, але строк їх зберігання ще не минув з урахуванням карантинних та воєнних подовжень, потрібно повідомити про це податківців та відновити дані втрачених книг відповідно до п. 44.5 ПКУ:

• повідомити податкову за місцем обліку ФОПа протягом 5 днів з дня, коли зареєстрована книга була втрачена;
• протягом 90 к.д. після повідомлення потрібно відновити дані втраченої книги. Оскільки обов’язку реєстрації книг обліку вже немає, на нашу думку, можна відновити дані втраченої книги у довільній формі обліку, за тими правилами, що діють тепер. Зареєструвати нову книгу за встановленою формою, що діяла у період ведення втраченої книги, вже неможливо.

Невідомо, чи накладатимуть податківці адмінштрафи за ст. 164-1 КУпАП (неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов'язкову форму обліку) за відсутність книги встановленої форми, за умови якщо облік буде відновлений вже за новими правилами. Втім, сподіваємося, що це питання на практиці не виникне.

Загальні правила ведення обліку доходів у ФОПів – платників ЄП 1 – 3 груп без ПДВ

Насамперед цей облік повинен бути як такий, зовсім не вести його не можна. Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування ФОПи зобов'язані вести облік доходів на підставі первинних документів, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою єдиного податку. Забороняється складати декларацію з єдиного податку на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами. 

Також у п. 292.13 ПКУ написано, що дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. Отже, у ФОПа мають бути як первинні документи, що підтверджують його доходи, так і систематизація цих доходів в обліку, і вже на підставі такого обліку доходів ФОП складає свою декларацію з ЄП (див. таблицю).

Таблиця

Порядок систематизації даних для складання декларації ФОПа з єдиного податку

Другий момент: цей облік потрібно вести помісячно, тобто підсумовувати доходи за кожний місяць – це пряма вимога п. 296.1 ПКУ. Але для чого така деталізація, адже ФОПи 1 та 2 груп подають річну декларацію, а ФОПи 3 групи звітують щокварталу? 

Це пов’язане з тим, що ФОПи-єдинники мають річні ліміти доходів (ліміти див. у п. 291.4 ПКУ та в нашому довіднику) і тому повинні відстежувати дотримання цих лімітів. У разі перевищення свого ліміту ФОП повинен прийняти одне з двох рішень: або перейти у групу ЄП з більшим лімітом, або перейти на загальну систему (пп. 298.2.3 ПКУ). Такий перехід здійснюється з наступного кварталу після перевищення ліміту. 

І от у разі переходу на загальну систему одразу постає питання обов’язкової реєстрації ФОПа платником ПДВ відповідно до п. 181.1 ПКУ. Для того щоб отримати інформацію про те, чи зобов’язаний цей ФОП реєструватися платником ПДВ, якраз і потрібні щомісячні підсумки його доходів, які показують, чи здійснив він оподатковувані ПДВ операції за останні 12 місяців в обсязі 1 млн грн, чи ще ні.

Підбивати окремо квартальні та річні підсумки ПКУ не вимагає, але це варто робити для зручності обліку та складання декларацій. Також корисно накопичувати дані про доходи наростаючим підсумком з початку року, щоб вчасно звернути увагу на ризик перевищення річного ліміту доходу.

Окрім того, місячний облік доходів потрібний для вирішення питань, пов’язаних з нарахуванням ЄСВ.

Третій момент: як організувати облік доходів, якщо ФОП має декілька місць продажу товарів чи надання послуг і має найманих працівників, які в цих місцях отримують виручку від покупців чи клієнтів. Раніше, коли ФОПи реєстрували в податковій Книги обліку доходів за встановленою формою, такі книги відкривалися в одному примірнику і в них записували всі доходи ФОПа за всіми такими місцями продажу одним рядком за день. Тепер в обліку за вільною формою можна окремо записувати виручку з різних точок продажу та виручку, отриману різними працівниками – ПКУ цього не регламентує, і регламентованої форми обліку вже немає. Можна навіть вести декілька книг, блокнотів, відомостей (паперових або електронних) за кожним місцем отримання виручки. Головне – це правильно визначити загальну суму доходу, отриманого ФОПом за місяць.

Облік доходів, що отримані в межах ліміту та правил спрощеної системи

Нагадаємо, які надходження належать до доходів ФОПа – платника ЄП першої, другої та третьої груп без ПДВ та надамо поради щодо їх обліку. Порядок визначення доходів та їх склад регламентований ст. 292 ПКУ.

Готівкова виручка від продажу товарів, робіт, послуг, зареєстрована через РРО. Відтоді, як всі ФОПи, крім першої групи, стали зобов’язані застосовувати РРО, сума готівкової виручки підтверджується даними Z-звітів РРО. Оскільки Z-звіт потрібно створювати щодня (ми пишемо про це у новині), то готівкова виручка оприбутковується щодня, за винятком тих днів, коли продажів не було. На нашу думку, не обов’язково щодня відображати в обліку готівкову виручку, достатньо буде підрахувати всю готівку за місяць і записати цю місячну суму в обліку. Звісно, вона має відповідати даним Z-звітів за цей місяць.

Якщо під час реєстрації готівкових розрахункових операцій сталася помилка і готівкову виручку помилково не зареєстровано через РРО (а отже, і не видано покупцеві чек), то все одно цей дохід потрібно відобразити в обліку. Тут ми не будемо заглиблюватись у питання виправлення помилок при роботі з РРО, а коротко зауважимо, що якщо помилку не виправили до формування Z-звіту, то вона вже не може бути виправлена. Незважаючи на це, отриману готівку потрібно належним чином відобразити в обліку, тому що для обліку доходів первинним є фактичне надходження готівки, а не дані Z-звіту. Суми розбіжностей потрібно описати в акті або пояснюваній записці касира. Звісно, якщо немає помилок, то сума отриманої готівки та дані Z-звітів збігатимуться.

Готівкова виручка від продажу товарів, робіт, послуг, яка не реєструвалася через РРО. ФОПи першої групи не зобов’язані застосовувати РРО, тому їм достатньо просто підрахувати свою місячну готівкову виручку і записати її у своєму обліку.

Так само діють і ФОПи другої чи третьої груп, якщо вони мають право торгувати без РРО у випадках, перерахованих у Переліку № 1336. Докладніше про ці випадки ми писали тут. 

Безготівкова виручка, що надійшла на рахунок ФОПа у банку. Цей дохід підтверджується банківськими виписками зі всіх рахунків ФОПа у гривні та в іноземній валюті. Оскільки цей матеріал – про ведення обліку доходів, то ми не будемо заглиблюватися в особливості визначення різних доходів ФОПа у вигляді безготівкових надходжень. 

Нагадаємо тільки декілька моментів:

• датою отримання такого доходу є дата надходження коштів на рахунок. Наприклад, якщо у січні звітного року отримано оплату за послуги, надані в грудні попереднього року, то це вже дохід звітного року;
• виручка від продажу, яка отримана на рахунок ФОПа за договором еквайрингу (коли ФОП приймає оплату платіжними картками через POS-термінал або платіжний застосунок на сайті), включається в дохід на дату її фактичного отримання на рахунок – див. нашу новину тут.  Якщо банк-еквайєр утримує комісію і перераховує ФОПу виручку за мінусом цієї комісії, до доходу включається повна сума, яку сплатив покупець/клієнт. Ці суми підтверджуються даними Z-звітів РРО за ту дату, коли було проведено розрахунок з клієнтом і видано клієнту чек РРО;
• сума валюти, що надійшла на валютний рахунок, перераховується в гривні за курсом НБУ на дату зарахування валюти на рахунок. Курсові різниці у ФОПів не виникають, також не є доходом сума гривень, яку буде отримано від продажу цієї валюти.

Безготівкову грошову виручку так само, як і готівкову, можна не обліковувати щодня, а записати в обліку загальну суму всієї безготівкової виручки за місяць. При цьому ПКУ не дає вказівок, чи потрібно окремо обліковувати гривневу і валютну виручку. Тож можна вивести в обліку загальну суму гривневого та валютного доходу за місяць і, звісно, її потрібно правильно розрахувати, – тоді до ФОПа не буде жодних питань.

Дохід від безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг підтверджується відповідними актами приймання-передачі товарів, робіт, послуг. Датою отримання такого доходу буде дата складання такого акта, а сума доходу – це вартість товарів, робіт, послуг, погоджена сторонами в такому акті.

Повернення раніше отриманих оплат покупцям чи клієнтам теж повинні знайти своє відображення в обліку. Якщо ФОП повертав покупцям готівку, то це має бути підтверджено чеками РРО на повернення коштів або розписками, якщо ФОП має право працювати без РРО (перша група ЄП або Перелік № 1336). 

Повернення безготівкових коштів на платіжні картки покупців теж мають бути відображені у Z-звіті РРО, а якщо ФОП працює без РРО, то цю інформацію він може взяти зі звіту банка-еквайєра.

Повернення безготівкових коштів на рахунки покупців підтверджуються банківською випискою. У призначенні платежу радимо навести вичерпну інформацію, яка дасть змогу ідентифікувати цей платіж саме як повернення коштів покупцеві. Наприклад: «Повернення передоплати, що була здійснена за платіжною інструкцією від 14.05.2024 № 44, без ПДВ».

Датою повернення безготівкових коштів буде дата їх списання з рахунку ФОПа.

Посередницькі договори вимагають уважного ведення обліку. Це важливо для того, щоб відокремити дохід ФОПа-посередника від коштів, які належать іншим особам – як того вимагає п. 292.4 ПКУ.

Наприклад, ФОП-комісіонер  уклав договір на продаж товару комітента. За умовами договору ФОП отримує від покупців оплату за товар, який належить комітенту, і перераховує останньому виручку від продажу цього товару. Винагорода комітента становить, приміром, 10% від вартості проданого товару, і комісіонер має право утримувати свою винагороду з кожного надходження від покупців. Тоді в своєму обліку ФОП повинен розподіляти загальну суму надходжень на дві частини: 10 % – це його дохід від надання послуг комітенту, а 90 % належить до виплати комітенту як виручка від продажу комісійного товару. Якщо за договором ФОП не утримує свою винагороду з виручки, а її виплачує комітент окремо, тоді всі надходження від покупців ФОП не включає до свого доходу, а суми, отримані від комітента, – включає як дохід від надання послуг комітенту. 

І так далі, для кожного агентського договору потрібно розробити коректну схему окремого обліку транзитних сум і доходу ФОПа-агента.

Грошові надходження, які не включаються до доходу ФОПів – платників ЄП 1 – 3 груп без ПДВ 

Грошові надходження в готівковій і безготівковій формі, які не включаються до доходу ФОПа-единника, регламентовані п. 292.11 ПКУ. Такі надходження коштів не потрібно відображати в обліку доходів для цілей оподаткування єдиним податком. Щоб у контролерів не виникало бажання включити їх до доходів ФОПа, вони мають бути правильно ідентифіковані у первинних документах, зокрема потрібно приділити увагу призначенню платежу, яке відображається у виписці банку.

Проценти, які банк нараховує на залишок коштів на рахунках ФОПа або на депозити ФОПа, можна ідентифікувати за текстом призначення платежу, у якому банк зазвичай зазначає, що це саме проценти і за який період вони нараховані. Проценти завжди оподатковуються як доходи фізичної особи, а не ФОПа, і податковим агентом тут виступає банк, який утримає з них ПДФО та військовий збір і виплатить ФОПу вже оподатковані проценти. Тому вони й не включаються до доходу ФОПа-єдинника, незважаючи на те, що вони виплачені на його ФОПівський рахунок.

Суми кредитів, які надійшли на рахунок ФОПа, теж повинні супроводжуватись відповідним призначенням платежу, щоб не включати їх до доходу.

Поворотна фінансова допомога, яку ФОП отримав на свій рахунок, не включається до доходу ФОПа при її отриманні. Надавач допомоги повинен правильно сформулювати призначення платежу, щоб не підвести ФОПа-отримувача. Наприклад: «Надання поворотної фіндопомоги відповідно до договору від 30.05.2024 № 123». Ця ПФД стане доходом лише тоді, коли її не буде повернено протягом 12 календарних місяців з дня отримання, і цей факт потрібно буде відобразити в обліку у місяці виникнення такого доходу. 

Поворотна фінансова допомога, яку ФОП отримав готівкою від фізособи, підтверджується письмовим договором з надавачем допомоги та письмовою розпискою про отримання готівкової ПФД. Так само, розпискою, оформляється повернення ПФД фізособі готівкою. Якщо другою стороною договору ПФД є юридична особа, то замість розписок юрособа складає видаткові та прибуткові касові ордери. Оскільки видатковий касовий ордер не має квитанції, то у ФОПа – отримувача ПФД не буде документа, що підтверджує отримання ним цієї готівки від юрособи. У цьому випадку залишається тільки попросити надавача-юрособу зробити завірену копію такого видаткового касового ордера і прописати цю процедуру в договорі. Натомість прибутковий касовий ордер вже має квитанцію, яка свідчить про те, що ФОП повернув в касу юрособи отриману ним ПФД. 

Отримання коштів цільового призначення, що надійшли на рахунок ФОПа від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм, супроводжується відповідним призначенням платежу, за яким вони ідентифікуються як такі, що не включаються до доходів.

Суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються ФОПу як покупцеві товарів (робіт, послуг), не включаються до доходу ФОПа. Постачальник, який повертає ФОПу такі суми на рахунок у банку, повинен написати про це у призначенні платежу. Наприклад, «Повернення передоплати, що була здійснена за платіжною інструкцією від 14.05.2024 № 44, без ПДВ», де № 44 і дата 14.05.2024 – це реквізити тієї платіжки, якою ФОП здійснив цю передоплату постачальнику. Якщо постачальник зробить некоректне призначення платежу, яке не дає змоги ідентифікувати цей платіж як повернення передоплати ФОПу, ситуацію можна виправити листом від постачальника, у якому він зазначає правильне призначення платежу, наприклад: «Призначення платежу у платіжній інструкції від 30.05.2024 № 55» просимо вважати таким: «Повернення передоплати, що була здійснена за платіжною інструкцією від 14.05.2024 № 44, без ПДВ». Додатково мають бути документи, що підтверджують повернення товарів (приміром, накладна на повернення), розірвання договору (додаткова угода, якою цей договір розривається). Якщо цих документів немає, ФОП повинен написати постачальнику лист-заяву про повернення коштів. Наявність цих документів прямо вимагається у пп. 7 п. 292.11 ПКУ.

Суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період перебування на загальній системі оподаткування, вартість яких була включена до загального оподатковуваного доходу ФОПа, до доходу ФОПа-єдинника вже не включається. З призначення платежу має бути зрозуміло, що це саме такі кошти. Для цього у призначенні варто вказати рахунок або накладну, за якою можна ідентифікувати такі товари (роботи, послуги). Нагадаємо, що на загальній системі доходи ФОПа теж визначаються за касовим методом, тож така ситуація, коли до доходу були включені неоплачені товари (роботи, послуги), могла статися лише як виняток.

Суми надміру сплачених податків і зборів, ЄСВ, що повертаються платникові ЄП внаслідок надмірної сплати, не включаються до доходу теж на підставі відповідного призначення платежу та інформації про платника, яким є Держказначейство або ДПС.

Є ще доходи, які не включаються до доходу ФОПа-єдинника, тому що вони є доходами фізичної особи, а не ФОПа: 

• пасивні доходи у вигляді дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування;
• доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Звісно, що такі доходи не можуть потрапити на банківський рахунок ФОПа, тому вони й не знаходять відображення в обліку його доходів.

Нештатні ситуації: перевищення ліміту доходів, заборонені доходи 

Вище ми розповіли, якими документами підтверджуються доходи ФОПа-єдинника, і наголосили на тому, що від ФОПа не вимагається щодня вести облік доходів і фіксувати його у письмовому вигляді також щодня. Єдина вимога – це фіксувати отриманий дохід щомісяця. Для цього наприкінці місяця ФОП підбиває підсумки своєї роботи і записує їх в блокнот або на аркуш паперу, який потім підшиває в папку, або десь в електронному вигляді. І от під час такої роботи ФОП може побачити, що в поточному місяці у нього сталася нештатна ситуація.

Перевищено річний ліміт доходу для його групи платників ЄП (ліміти див. у п. 291.4 ПКУ та в нашому довіднику). Відповідно до вимог п. 293.8 ПКУ, у разі перевищення річного ліміту доходу ФОП може перейти в групу з більшим лімітом або на загальну систему, для чого потрібно подати заяву у строк не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу. Звідси випливає строк, у який потрібно звести суму доходів поточного кварталу для цілей контролю ліміту – це 20 число місяця, наступного за цим кварталом. На цю дату ФОП ще встигне відреагувати на перевищення ліміту – перейти в іншу групу або на загальну систему, але вже не встигне запобігти цьому.

Відповідно до п. 296.6 ПКУ сума перевищення обсягу доходу відображається у декларації за той період, у якому відбулося таке перевищення. При цьому отримана сума перевищення доходу, встановленого для платників ЄП першої і другої груп, не включається до обсягу доходу, з якого сплачується наступна обрана ними ставка ЄП.

Якщо ФОП першої чи другої групи отримав доходи за КВЕДами, не внесеними до його реєстру платників ЄП, він має право подати заяву на зміну КВЕДів не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулися такі зміни (п. 298.5 ПКУ). Звісно, для цього потрібно зробити всю облікову роботу до 20 числа наступного місяця.

Для ФОПів третьої групи ЄП строку подання такої заяви на зміну КВЕДів не передбачено, тому їм краще подати заяву зі змінами щодо видів діяльності перед тим, як здійснювати цю діяльність.

Далі наводимо низку ситуацій, у яких ФОПу потрібно зовсім відмовитися від ЄП і переходити одразу на загальну систему: 

• продано підакцизні товари (на практиці таке трапляється, коли помилково через РРО ФОПа на єдиному податку видається чек на тютюнові вироби або алкогольні напої, крім пива, столових вин, сидра та пері без додання спирту) – п. 291.5 ПКУ;
• продано інші заборонені товари – дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння, у тому числі органогенного утворення – п. 291.5 ПКУ;
• продано корисні копалини, крім корисних копалин місцевого значення – п. 291.5 ПКУ; 
• отримано дохід від заборонених видів діяльності на ЄП для всіх трьох груп – п. 291.5 ПКУ;
• отримано дохід платниками ЄП першої або другої групи від діяльності, яка не передбачена у пп. 1 або пп. 2 п. 291.4 ПКУ;
• отримано оплату за товари, роботи, послуги у негрошовій формі – п. 291.6 ПКУ.

Строки переходу зазначені у пп. 298.2.3 ПКУ – з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом (кварталом), у якому сталися вищезазначені порушення. Для цього потрібно подати заяву про відмову від спрощеної системи до закінчення цього кварталу – пп. 298.2.2 ПКУ, і тоді податкова анулює реєстрацію платника ЄП в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву (пп. 1 пп. 299.10 ПКУ).  

Отже, для вчасного подання заяви про відмову від спрощеної системі вищезазначені порушення потрібно відстежувати оперативно – до закінчення поточного кварталу. Не пізніше ніж в останній день поточного кварталу ФОП повинен знати, чи немає у нього підстав терміново до кінця цього кварталу переходити на загальну систему.

Висновки і поради

Оскільки ФОПи першої, другої та третьої груп платників ЄП, які не є платниками ПДВ, ведуть облік доходів у довільній формі, ми не наводимо приклади такого обліку, адже у кожного ФОПа цей облік буде свій. Надамо загальні поради.

Готівкові доходи і повернення оплат клієнтам обліковуємо за даними РРО або за даними власного обліку, якщо ФОП не застосовує РРО. Для обліку готівки можна розробити окрему таблицю. Також можна вести облік готівки за кожним місцем торгівлі, а потім зводити всі ці дані в одному місці.

Форма обліку безготівкових коштів залежить від форми банківської виписки, яку надає банк. Зазвичай банки надають можливість завантажити виписку у форматі електронної таблиці, яку можна доповнити потрібними формулами та фільтрами для обліку різних надходжень: що включаємо до доходу, а що не включаємо, яка сума повернень клієнтам і т.д.

Також з виписки можна отримати інформацію про еквайрингову комісію, яку утримує банк з карткових платежів і яку потрібно додати до суми доходу, яку банк перерахував ФОПу після утримання комісії. Це можна робити вручну або автоматизувати вибірку цих даних доступними засобами.

Варто також вести облік доходів наростаючим підсумком з початку року, щоб відстежувати дотримання річного ліміту доходів. Як мінімум, це потрібно робити щомісяця. Але для того щоб завчасно передбачити перевищення ліміту і запобігти цьому, варто стежити за доходом частіше, ніж раз на місяць.

Можливі порушення умов перебування на ЄП потрібно фіксувати не пізніше останнього дня кварталу, в якому сталися такі порушення, щоб вчасно подати заяву про відмову від спрощеної системи.

Форма обліку повинна давати можливість дізнатися про суму доходів ФОПа в розрізі різних ставок ЄП. Наприклад, ФОП у І кварталі був платником ЄП першої групи, у ІІ кварталі перейшов на другу групу, а з ІІІ кварталу став платником ЄП третьої групи за ставкою 5% та ще й перевищив річний ліміт доходу для третьої групи. В обліку такого ФОПа потрібно щомісяця окремо визначати дохід, отриманий на кожній групі ЄП та окремо – суму перевищення ліміту, яка оподатковується за ставкою ЄП 15%.