ФОП – платник єдиного податку не є платником податку на прибуток, і якщо він не зареєстрований за власним бажанням як платник ПДВ, зрозуміло, що він не має статусу платника цього податку. Проте в деяких ситуаціях навіть ФОП – платник єдиного податку повинен сплатити податок на прибуток та ПДВ. Тож з'ясуймо, коли виникає такий обов'язок, враховуючи умови ситуації, змальованої в запитанні читача.
Перше, на що ми наполегливо просимо звернути увагу, – це конкретизація придбаних послуг у договорі та первинних документах. Чому ми на цьому наголошуємо? Бо, щоб проаналізувати, які податкові наслідки виникають у суб'єкта господарювання, зокрема ФОПа – платника єдиного податку, треба знати:
1) статус контрагента: нерезидент є юрособою чи фізособою (оподаткування різне);
2) якщо нерезидент – юрособа, то чи є у нього постійне представництво в Україні;
3) чітко сформульовані та конкретизовані послуги, що придбаваються.
Постійне представництво
Постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
Усі суб'єкти господарської операції, зокрема ФОПи, повинні розуміти, які послуги вони придбавають. Згодом на це звертатимуть увагу і податківці, тому що від виду послуг залежать особливості оподаткування. Буде помилкою стверджувати, що всі придбані послуги від нерезидента оподатковуються однаково. Зовсім ні. Оподаткування насамперед залежить від статусу контрагента та суті послуг.
За умовами ситуації ФОП придбаває у нерезидента1 послуги коучингу та реклами. Якщо з визначенням рекламних послуг проблем немає, то з коучингом слід з'ясувати, що це таке.
Зверніть увагу: у ПКУ визначення терміна «коучинг» немає. Це щось прогресивне та сучасне у сфері освітніх послуг?
Коучинг (з англ. coaching) – метод консалтингу та тренінгу, в процесі якого людина, яка називається «коуч», допомагає учневі досягти якоїсь життєвої або професійної мети. На відміну від менторства, коучинг сфокусований на досягненні чітко визначених цілей, а не загального розвитку. То, може, це певна методика в освіті? Неформальна освіта, як правило, організовується у вигляді короткострокових курсів, майстер-класів або семінарів.
Але наших припущень для правильного оподаткування замало. Власне тому ми рекомендуємо конкретизувати назву та суть придбаних послуг у документах. У Кодексі згадуються послуги у сфері освіти, а також консультаційні послуги. Загалом такі послуги можна вважати «коучингом».
Закон про освіту2 наводить визначення термінів «освітня послуга» та «результати навчання».
Освітня послуга та результати навчання
Освітня послуга – комплекс визначених законодавством, освітньою програмою та/або договором дій суб'єкта освітньої діяльності, що мають визначену вартість та спрямовані на досягнення здобувачем освіти очікуваних результатів навчання.
Результати навчання – знання, уміння, навички, способи мислення, погляди, цінності, інші особисті якості, набуті у процесі навчання, виховання та розвитку, які можна ідентифікувати, спланувати, оцінити і виміряти та які особа здатна продемонструвати після завершення освітньої програми або окремих освітніх компонентів.
Пункти 18, 22 ч. 1 ст. 1 Закону про освіту
Тож виходить, що коучинг можна кваліфікувати як освітню послугу – якщо він відповідає нормам Закону про освіту, або як консультаційну послугу – якщо ні. Отже, потрібно правильно класифікувати саму послугу!3
1 Тут і далі – нерезидент-юрособа.
2 Закон України від 05.09.2017 р. №2145-VIII «Про освіту».
3 ГУ ДФС у Донецькій області зазначає: з метою класифікації послуг можливо скористатися, зокрема, поясненнями до позицій КВЕД-2010, затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. №396, або звернутись до Державної служби статистики України.
I якщо говорити про ПДВ, то власне від виду послуг залежить результат оподаткування цим податком. Забігаючи наперед, скажемо: якщо придбані від нерезидента консультаційні послуги будуть оподатковуватися ПДВ завжди, то послуги у сфері освіти – в деяких випадках ні.
Послуги у сфері освіти згадуються у пп. 186.2.3 ПКУ, консультаційні – у п. 186.3 ПКУ (це розділ, який стосується питань ПДВ), послуги з провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами освітньої діяльності на території України – у пп. 141.4.1 ПКУ (це розділ, який стосується питань податку на прибуток).
Згадку про рекламні послуги знаходимо у пп. 141.4.6 ПКУ (це розділ, який стосується питань податку на прибуток) та п. 186.3 ПКУ (норма, яка стосується ПДВ).
Послуги реклами
Нагадаємо, що нерезидент є юрособою і не має постійного представництва в Україні.1
1 Водночас постійне представництво є платником податку на прибуток. Нерезиденти, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку, тому в цьому випадку ФОП не матиме жодних особливостей.
Якщо говорити про ПДВ, то для послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, ст. 208 ПКУ встановлено окремий порядок оподаткування ПДВ.
Тобто в разі одержання послуг від нерезидента (неплатника ПДВ), місце постачання яких розташоване на митній території України, отримувач послуги – резидент і неплатник ПДВ є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету. Якщо буквально розуміти п. 208.1 ПКУ, який встановлює правила оподаткування згаданих операцій, то оподатковувати операції з отримання послуг від нерезидента повинен неплатник ПДВ – але у разі якщо це юрособа-резидент.
Хоча п. 180.2 ПКУ, який встановлює відповідальних за нарахування та сплату податку до бюджету, вже не містить таких зауважень. Ця норма просто визначає особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, отримувача послуг.
Думка податківців
...будь-яка фізична особа – підприємець, у т. ч. яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та не зареєстрована як платник ПДВ, що отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента в частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такими операціями незалежно від суми здійснюваних операцій.
Iндивідуальна податкова консультація ДФСУ від 15.11.2018 р. №4831/Н/99-99-13-01-02-14/IПК
Як визначити, чи є постачання послуг на митній території України? Адже це основний критерій, який зобов'язує ФОПа – платника єдиного податку платити чи не платити ПДВ. Місце надання рекламних послуг визначається за п. 186.3 ПКУ. У цій нормі сказано, що місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. I це означає, що ФОП повинен нарахувати та сплатити ПДВ.
До речі, якщо ФОП придбаває послуги коучингу, які все ж таки є консультаційними послугами, про що зазначено у документах, підхід до оподаткування аналогічний, тому що вони також є у п. 186.3 ПКУ.
Порядок визначення суми податку такий:
– датою виникнення податкового зобов'язання є подія, яка відбулася раніше: дата списання коштів на оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (п. 187.8 ПКУ);
– ставка податку 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ;
– базою оподаткування є договірна вартість. Визначена вартість перераховується у гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін1 на такі послуги без урахування податку.
Приклад 1 ФОП – платник єдиного податку 28 лютого 2019 р. сплатив аванс резиденту Польщі за рекламні послуги вартістю 200 євро. На дату сплати авансу курс НБУ – 30,6500 грн.
База для ПДВ – (200 х 30,6500) = 6130,00 грн.
Сума ПДВ – (6130,00 х 20%) = 1226,00 грн.
Сума ПДВ підлягає сплаті протягом 10 календарних днів після граничного терміну подання звітності.
У цьому випадку слід подати Розрахунок ПЗ до 20.03.2019 р. та сплатити суму ПДВ до 30.03.2019 р.
ФОП повинен подати до ДФС за місцем своєї реєстрації Розрахунок ПЗ. У формі Розрахунку ПЗ у реквізиті 03 «Платник» передбачено заповнення даних як юридичної, так і фізичної особи, що зайвий раз підтверджує обов'язок ФОПа також сплатити податок .
Такий Розрахунок ПЗ затверджено як самостійний документ у складі податкової звітності з ПДВ (наказ Мінфіну від 28.01.2016 р. №21). Обсяг отриманих послуг зазначають у графі 7, а суму податкового зобов'язання до сплати – у графі 8. Показники заповнюють у гривнях без копійок. Подається розрахунок відповідно до пп. 49.18.1 ПКУ – протягом 20 календарних днів, за останнім календарним днем звітного місяця. Податок слід сплатити згідно з п. 57.1 ПКУ – протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку для подання податкової декларації.
Зверніть увагу!
Податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, сплачуються на бюджетний рахунок з кодом бюджетної класифікації 14010100 (після перекодування 14060100) «Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».
ЗIР, підкатегорія 101.17*
* Додатково див. тут.
Податок на прибуток доведеться сплатити ФОПу, як не дивно це звучить. Відчуваємо обурення, проте зауважимо: коли ФОП – платник єдиного податку виплачує дохід із джерелом походження з України нерезиденту-юрособі, за п. 297.5 ПКУ він нараховує та сплачує податок з доходів нерезидента в порядку, розмірі та у строки, встановлені розділом III ПКУ. На відміну від ПДВ, ключовою умовою для сплати цього податку є не місце надання послуг, а виплата доходу резидентом на користь нерезидента.
Згідно з пп. 141.4.6 ПКУ2, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат власним коштом. Отже, податок сплачується з власних коштів ФОПа.3
1 У цьому разі звичайною ціною за пп. 14.1.71 ПКУ буде ринкова ціна, яка визначається за пп. 14.1.219. ПКУ.
2 Резиденти, які здійснюють виплати за виробництво та/або розповсюдження реклами постійному представництву нерезидента, не сплачують податку відповідно до пп. 141.4.6 ПКУ.
3 Ми підкреслюємо цей момент, бо у більшості випадків податок утримується за рахунок доходу нерезидента, додатково див. пп. 141.4.1 та пп. 141.4.2 ПКУ.
Зменшити ставку податку за рекламними послугами український покупець не має права на відміну від інших доходів нерезидента, за якими нормами міжнародного договору може передбачатись менша ставка (далі ми розглянемо цей варіант, коли сплачується винагорода за освітню діяльність на території України). Застосовують правила міжнародного договору України шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору. Правила міжнародних договорів у частині зменшення (звільнення) суми податку не застосовують до виплат нерезиденту за послуги з виробництва та/або розповсюдження реклами, бо такі виплати оподатковують за рахунок резидента, що їх здійснює (підтверджує це лист ДФС від 16.06.2016 р. №13467/6/99-99-15-02-02-15).
Базою оподаткування є договірна вартість. Визначену вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на дату оплати послуг і цією самою датою сплачують податок.
Приклад 2 ФОП – платник єдиного податку отримав від нерезидента Польщі рекламні послуги 28 лютого 2019 р. (підтверджено актом). Послуги за рекламу оплачені 1 березня 2019 р. Обов'язок сплатити податок виникає лише на дату оплати.
Від себе рекомендуємо додатково перевірити дату оплати банківською випискою з валютного рахунку. Тому що нерідко кошти з валютного рахунку банки перераховують наступного дня після подання платіжного доручення до банку (якщо, приміром, платіжка надіслана до банку після операційного часу). Відповідно, якщо цього дня курс НБУ змінився, ясна річ, що база для нарахування податку і сама сума податку вже інші.
Отримувачі послуг, які не є платниками податку на прибуток, подають декларацію з податку на прибуток (затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. №467), але заповнюють лише рядок 23 ПН та додатки ПН (рядок 21, де у графі 3 слід зазначити суму доходу, у графі 6 – суму сплаченого податку, показники наводять у грн без коп.) до нього у кількості, що залежить від кількості нерезидентів, яким виплачувалися доходи.
Подається додаток ПН та декларація з прибутку залежно від податкового періоду, що його застосовує ФОП – платник єдиного податку.
Відповідно до п. 294.1 ПКУ, у разі виплати доходу нерезиденту декларацію з податку на прибуток платники єдиного податку подають таким чином:
– платники єдиного податку I, II та IV груп – за рік (протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного року);
– платники єдиного податку III групи – за квартал, півріччя, три квартали та рік (у строк протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу).
Освітні послуги
На початку загальне правило: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Це означає, що насамперед ФОП – платник ЄП зацікавлений мати підтвердні документи, в яких простежується місце надання послуг. Бо якщо місцем надання послуг не є митна територія України, то і немає ПДВ. А якщо місцем надання є митна територія, сплати ПДВ не уникнути. Порядок визначення бази оподаткування, порядок сплати податку аналогічний, як ми розглядали вище щодо послуг реклами.
На початку статті ми зауважили, що у первинних документах, зокрема у договорі, слід уточнювати характер послуг коучингу. Тому що ПКУ регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків, а законодавчого визначення терміна «коучинг» немає. Мало того: якщо у первинних документах трапиться натяк, що це консультаційні послуги, а не послуги освіти, тоді слід враховувати умови п. 186.3 ПКУ, за яким місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. А це автоматично означатиме обов'язок сплати ПДВ.
А якщо документи підтверджуватимуть надання освітніх послуг за межами України, підстав для сплати ПДВ немає. Проте помилкою буде вважати, що коли договір та акти підписані за кордоном, то й місце фактичного надання послуг – теж поза митною територією України, відповідно, нема об'єкта оподаткування ПДВ. Те саме слушно і для випадку, коли послуги освіти надаються нерезидентом дистанційно: місцем надання вважатиметься митна територія України1.
1 Є судові рішення не на користь платника, див., зокрема, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.07.2017 р. у справі №804/2650/17.
На наш погляд, слід брати до уваги, де фактично перебуває отримувач послуг. Все ж таки пп. 186.2.3 ПКУ каже про фактичне надання послуг. I якщо послуги фактично надавались поза межами України, логічно, що слід подбати про підтвердження цього факту, зокрема про квитки, рахунки за проживання, врешті-решт позначки у закордонному паспорті тощо.
Податок на прибуток: якщо винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами освітньої діяльності виплачується на території України, то вона оподатковується в порядку і за ставками, визначеними у п. 141.4 ПКУ. Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема дохід за пп. «ж» пп. 141.4.1 ПКУ, у загальному випадку оподатковуються за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати. Зверніть увагу: на відміну від реклами, ставка податку може бути меншою або передбачати інший порядок сплати, якщо інше передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Порядок застосування міжнародного договору стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України передбачено ст. 103 ПКУ.
Незалежні особисті послуги
1. Дохід, що його одержує резидент одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він має регулярно доступну постійну базу в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо він має таку постійну базу, дохід може оподатковуватися у другій Державі, але тільки дохід, що приписується до цієї постійної бази.
2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів.
Стаття 14 Конвенції між Урядом України
і Урядом Республіки Польща про уникнення
подвійного оподаткування доходів і майна
та попередження податкових ухилень
Аналогічно, як із послугами реклами, ФОП повинен подати декларацію з прибутку та заповнений додаток ПН (у рядку 10 у графі 3 зазначають суму доходу, у разі застосування міжнародного договору у графі 5 наводять ставку, а наприкінці додатка – назву та норму, за якою застосовується передбачена договором ставка податку, у графі 6 – суму податку, сплаченого отримувачем послуг).