Розглянемо ситуацію: Підприємство-"єдинник" 3 групи зі сплатою податку у розмірі 5% (турагент) співпрацює з туроператором на умовах агентського договору. На практиці виходить, що винагорода, прописана у договорі, інколи не співпадає із фактично отриманою винагородою, адже аби втримати клієнта агент за власним рішенням (це не передбачено у договорах) інколи продає тур за зниженою ціною в рахунок зменшення своєї винагороди. Агент утримує суму винагороди із отриманої від клієнта суми туру, й перераховує туроператору домовлену суму.
Чи має право ДПІ у такому випадку при перевірці, пославшись на умови агентського договору, говорити про навмисне заниження оподатковуваного доходу?
Чи виникає оподатковуваний дохід у фізособи, якій агент продає тур за зниженою ціною?
Які наслідки виникають, якщо умовами договору передбачено, що у разі продажу туру за більшою ціною, така сума є коштами турагента, отриманими за надання консультаційних послуг?
Юридичний аспект
Відповідно до ст. 295, 300, 301 ГКУ турагент, здійснюючи правочини з реалізації туристичного продукту та туристичних послуг, що надають туроператори, діє від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок такого туроператора, а за таке посередництво отримує комісійну винагороду.
Турагент продає тур за ціною, нижчою ніж встановлена агентським договором
Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов'язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (ч. 2 ст. 297 ГКУ).
Тож якщо умовами договору передбачено, що агент не має право продавати тур за ціною нижчою, ніж певна відповідна ціна, то відповідно, якщо агент продає тур зі знижкою (незважаючи на те, що на суму цієї знижки він зменшить свою комісійну винагороду), то такий агент порушує умови агентського договору.
В частині, яка не врегульована ГКУ або іншими прийнятими відповідно до нього нормативно-правовими актами, застосовуються положення Цивільного кодексу України, якими регулюються відносини доручення (ч. 2 ст. 305 ГКУ).
Відповідно до ст. 1004 ЦКУ повірений може відступити від змісту доручення, якщо цього вимагають інтереси довірителя і повірений не міг попередньо запитати довірителя або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. У цьому разі повірений повинен повідомити довірителя про допущені відступи від змісту доручення як тільки це стане можливим. Комерційний представник повинен в розумний строк повідомити довірителя про допущені відступи від його доручення, якщо інше не встановлено договором.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ повірений зобов'язаний подати звіт про виконання доручення, тобто звіт комерційного агента, або ж такий звіт ще оформлюють як акт виконаних робіт. У цьому акті (звіті), зокрема, можуть зазначатися:
- найменування агента (субагента);
- вартість і кількість реалізованих туристичних послуг й продуктів;
- сума комісійної винагороди агента (субагента).
Як наслідок у разі наявності у договорі заборони продавати тур за зниженою ціною та неповідомлення туроператора про продаж туру за зниженою ціною, турагенту загрожує:
по-перше, розірвання агентського договору,
по-друге, накладення штрафних санкцій.
Адже згідно з ч. 1 ст. 301 ГКУ комерційний агент несе відповідальність у повному обсязі за шкоду, заподіяну суб'єкту, якого він представляє, внаслідок невиконання або неналежного виконання своїх обов'язків, якщо інше не передбачено агентським договором.
Навіть якщо суб'єкт, якого представляє комерційний агент, тобто оператор, не вдасться до розірвання договору або штрафних санкцій після отримання звіту від турагента (або виявлення фактів відображення в такому звіті неправдивих відомостей), залишити або отримати винагороду за надання послуг, передбачену агентським договором, у меншому розмірі (різниці між фактичною ціною продажу та сумою, яку треба перерахувати оператору) не є виходом.
Адже оператор має виплачувати винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін (ч. 4 ст. 301 ГКУ).
Згідно з ч. 4 ст. 1007 ЦКУ оператор зобов'язаний виплатити повіреному - агенту плату, якщо вона йому належить.
Таким чином, виходить, що у разі виплати меншої винагороди, ніж передбачено це договором, оператор формально порушує умови агентського договору, адже не виконує свого обов’язку по розміру винагороди. Навіть якщо утримати таку винагороду згідно умов договору мав сам агент, в нього залишатиметься право вимагати від оператора доплатити за надані послуги відповідно до цін, зазначених в договорі і у актах про надані послуги (!).
Тому, якщо турагент згоден отримати винагороду у меншому розмірі, і оператор не наполягає на інших санкціях, про це має бути укладено додаткову угоду до договору. Відповідно і акт про послуги, надані із таким порушенням, має містити ту суму винагороди, яку турагент фактично отримає від оператора.
Турагент продає тур за ціною, вищою ніж встановлена агентським договором
Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (ч. 1 ст. 301 ГКУ).
Тобто в агентському договорі має бути чітко зазначено ціну, нижче якої агент не має права продавати туристичні продукти, і винагороду, яку такий агент отримує (у фіксованій сумі або в проценті від вартості туристичного продукту).
Згідно з ч. 3 ст. 301 ГКУ сторони можуть передбачити в договорі, що комерційному агенту сплачується додаткова винагорода у разі, якщо він бере на себе зобов'язання гарантувати виконання угоди, укладеної ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє.
Згідно з ч. 2 ст.1014 ЦКУ, якщо турагент вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені оператором, додатково одержана вигода належить оператору. А отже така додаткова вигода є заборгованістю перед замовником, погашення якої має відбуватися або перерахуванням замовнику, або утриманням з її суми винагороди за послуги, надані в наступних періодах (залежно від умов агентського договору).
Але, згідно умов питання, у одному із агентських договорів передбачено умову, що суми отримані понад комісійні винагороди є коштами агента, отримані як за надання консультаційних послуг. Оскільки оплата цих послуг приймається від покупця туристичного продукту, то логічно, що отримувачем таких послуг має бути такий покупець. Якщо така ситуація відбувається, то тоді агент, отримуючи кошти від клієнтів має із ними укладати два договори – один на покупку туру, другий – на надання консультаційних послуг, а також по розрахунковим документам мати різні призначення платежу: за тур та за консультаційні послуги.
В протилежному випадку, якщо турагент не має вищенаведеного документального оформлення отриманої плати від клієнтів, то, незважаючи на вказане в агентському договорі, в турагента не буде підтвердження факту надання таких послуг та їх оплати. Кошти, оплачені з призначенням платежу за туристичний продукт, зазначений в агентському договорі, матимуть статус вказаної вище додатково одержаної вигоди, із відповідними наслідками.
Щоб їх уникнути і залишити цю додатково одержану вигоду в себе, як власний дохід, турагенту треба укласти із туроператором додаткову угоду про її долю. В цій додатковій угоді слід зазначити, що додатково одержана вигода вважається або передоплатою за послуги, які надаватимуться турагентом в наступних періодах, або премією (додатковою винагородою) за окремі операції з продажу туристичного продукту.
Податковий облік
Єдиний податок
Згідно з п. 292.4 ПКУ у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Датою отримання доходу є дата зарахування коштів на рахунок турагента у вигляді комісійної винагороди згідно з п. 292.6 ПКУ. Саме тому в документах на отримання коштів за такими договорами і в самому договорі слід чітко визначити «транзитні» суми (які перераховуватимуться оператору) і суми, які залишатимуться у турагента як його винагорода. Якщо така винагорода утримуватиметься із виручки від продажу туристичного продукту, то датою визнання такого доходу буде дата отримання такої виручки.
ПДФО
Оскільки продаж туристичного продукту є одним з видів діяльності турагента, за які він сплачує єдиний податок, то ПДФО ані «транзитні» суми, ані сума винагороди агента не оподатковуватиметься.
Але якщо виникають знижки, які надаються деяким фізособам-покупцям, то в таких фізосіб виникає оподаткований дохід, який визнається їх додатковим благом.
Згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.
При цьому, якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ, тобто із застосуванням натуркоефіцієнту.
З цього приводу в «ЗІР» (підкатегорія 103.02) містяться декілька консультацій, які намагаються розкрити суть даного питання:
1) сума знижки включається до доходу фізособи виключно у випадку, якщо дана знижка носить індивідуальний (персональний) характер та не включається, якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку та не є індивідуальною;
2) якщо одержувачами знижки є невизначене коло осіб (тобто невідомо персональні дані фізосіб, які отримали знижку), то сума таких знижок не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Тож, у разі продажу туру за зниженою ціною, надана знижка фізособі, не є її додатковим благом та не оподатковується ПДФО і ВЗ, якщо:
- знижка розповсюджується на будь-якого покупця в межах рекламної акції (відповідно підприємство має забезпечити наявність документів,що свідчитимуть про проведення акції й надання знижки), навіть якщо будуть відомі персональні дані осіб, що скористалися знижкою;
- знижка надається невизначеному колу осіб (тобто, не персоніфіковано). Втім, виконати цю умови навряд чи зможе турагент, який укладає письмові договори із кожним покупцем та має їх персональні дані (ПІП, адресу тощо).