Юридичний аспект
Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Сторонами договору комісії є комітент i комісіонер.
Комітент – це особа, яка доручає у своїх інтересах i за свій рахунок іншій особі укласти певні угоди.
Комісіонер – це особа, яка укладає угоди або інші юридичні дії від свого імені за рахунок комітента. Таким комісіонером може бути як громадянин, так i юридична особа, а отже, ним може бути і фізична особа-підприємець. У ролі комітента може виступати будь-який СГД.
Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленим у договорі комісії (п. 1 ст. 1013 ЦКУ). Тобто особливістю договорів комісії як і договорів доручення, транспортного експедирування, агентських договорів є те, що за ними право власності на товар чи послугу не переходить до комісіонера (повіреного). За посередницькі послуги комісіонер (повірений) отримує винагороду від комітента (довірителя), яка і є його доходом.
Податковий аспект
Доходом підприємця - платника єдиного податку відповідно до п. 292.1 ПКУ є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Водночас згідно з п. 292.4 ПКУ у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Враховуючи викладене вище, доходом ФОП – платника єдиного податку є розмір отриманої винагороди виключно при здійсненні послуг за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами. І визнавати такий дохід ФОП має тільки коли він таку винагороду отримає (не під час укладання договору комісії і не під час складання акту про надані послуги комісіонера).
Облік «транзитних» сум
Назву «транзитних» отримали ті кошти (і навіть товари, роботи, послуги), які комісіонер отримує:
- від комітента для виконання завдання за договором комісії
- від покупців або продавців при виконанні завдання.
Така назва виникла через те, що право власності на такі кошти має замовник-комітент. Тому вони не є доходом комісіонера. Не випадково виникла норма пп. 292.4 ПКУ.
Але ж ці суми надходять! Чи повинен ФОП відображати їх у Книзі обліку доходів (доходів і витрат) та в декларації з єдиного податку?
Книга обліку доходів (доходів і витрат)
Податківці в своїх роз’ясненнях одноголосно стверджують: відображати в цих Книгах ФОП має суму комісійної винагороди, а «транзитні» суми – ні.
Наведемо приклад згідно з листом ГУ ДФС у м. Києві від 15.04.2016 р. №3023/С/26-15-13-02-15.
ФОП - платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками ПДВ, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів (пп. 296.1.1 ПКУ). Форма Книги обліку доходів (далі - Книга), порядок її ведення затверджено наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
Отже, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). ФОП заносить до Книги відомості в такому порядку:
- у графі 1 зазначається дата запису;
- у графах 2 - 6 щоденно відображається оподаткований дохід від провадження господарської діяльності, із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі;
- у графі 3 вказується сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати;
- у графі 4 зазначається скоригована сума доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги на суму повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати. Ця сума розраховується як різниця граф 2 і 3;
- у графі 5 вказується вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
- у графі 6 відображається загальна сума доходу як сума граф 4 і 5;
- у графах 7 і 8 відображаються відповідно вид та сума доходу, що оподатковується за ставкою 15 % відповідно до пп. 1 - 5 п. 293.4 ПКУ.
Дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються платником податку для заповнення податкової декларації платника єдиного податку (п. 8 Порядку №579).
Враховуючи викладене, у графі 2 Книги зазначений ФОП відображає суму комісійної винагороди, а отримані «транзитні» суми - ні. І до декларації з єдиного податку отримані «транзитні» суми не потрапляють.
І все начебто добре і зрозуміло, але тут втручається НБУ і надає роз’яснення у листі від 16.04.2015 р. №50-01015/25464. Докладніше тут>>
І хоча цей лист говорить про підприємців на загальній системі оподаткування, певні його моменти поширюються і на ФОП-"єдинників".
Згідно з п. 4.2 Положення №637 підприємці касової книги не ведуть. Але вони, як і решта СГД, повинні готівку оприбутковувати. А як це зробити за відсутності касової книги? Це роз’яснює п. 2.6 Положення №637:
- у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК);
- підприємці — платники ЄП, які мають право приймати готівкові кошти без РРО або РК, облік готівки здійснюють у повній сумі отриманих коштів за день у Книзі обліку доходів (доходів і витрат).
Відсутність запису в КОРО або в Книзі обліку доходів (доходів і витрат) про отриману підприємцем готівку є порушенням норм з обігу готівки та її неоприбуткуванням. Але ж оприбуткувати треба усю готівку, а не лише оподатковану!
Відповідальність за порушення норм з регулювання обігу готівки встановлено Указом Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», а саме: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівки — у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
А застосовують ці санкції ті, хто має право перевірки касової дисципліни – тобто, ті ж самі податківці (див. пп. 20.1.10 ПКУ), які про цей момент нічого в роз’ясненні не згадують!
Отже, зверніть увагу:
1) Якщо ФОП-"єдинник" працює виключно за безготівковим розрахунком, або застосовує РРО і веде КОРО, він може відображати в Книзі обліку доходів (доходів і витрат) суму комісійної винагороди, а «транзитні» суми – ні;
2) Якщо ФОП-"єдинник" не застосовує РРО і проводить за договором комісії розрахунки готівкою, усю отриману готівку (включаючи «транзитні» суми) він зобов’язаний оприбуткувати шляхом запису в Книзі обліку доходів (доходів і витрат).
Що стосується декларації з єдиного податку, то в ній, незважаючи на норми п. 6 Порядку №579, треба відображати тільки оподаткований дохід. «Транзитні» суми в декларації не відображаються, навіть якщо вони зазначені в Книзі. Це видно із назв рядків, у яких ФОП-"єдинник" відображає суму доходу в такій декларації.
Якщо ж податківців дивуватиме різниця між оприбуткованою в Книзі готівкою і сумою оподаткованого доходу, ось тут і стане в нагоді договір комісії, звіт комісіонера і документи про отримання винагороди і надання послуг комісіонера, а також про перерахування коштів комітенту. Тобто ФОПу треба буде довести на первинних і підтвердних документах, що він визначив суму оподаткованого доходу правильно, і декларація заповнена правильно. За наявності таких документів зробити це буде досить легко.
