Юридичні особливості
Право використання власного майна в підприємницькій діяльності закріплено ст. 320 ЦКУ.
Вказана норма стосується також майна при здаванні в оренду ФОПами як на загальній системі оподаткування, так і платниками єдиного податку. З цим погоджуються і податківці у своїй консультації у ЗІР (107.05) «Чи відноситься здавання в оренду власного чи орендованого нерухомого майна до сфери послуг з метою застосування норм п. 291.4 ст. 291 ПКУ щодо обрання групи платників ЄП?», визнаючи оренду послугою з метою застосування норм п. 291.4 ПКУ.
Вимоги до договору оренди нерухомості
Орендні відносини регулюються главою 58 ЦКУ «Найм (оренда)».
Договір оренди нерухомості укладається в письмовій формі. Якщо строк оренди три роки і більше, то такий договір потребує нотаріального посвідчення, для майна державної або комунальної власності – п’ять років (ч. 2 ст. 793 ЦКУ).
Передача майна в піднайм (суборенду) проводиться лише за згодою орендодавця на строк, що не перевищує строк договору оренди (ч. 1-2 ст. 774 ЦКУ).
Передача житла в оренду:
- предмет договору оренди житла – квартира або її частина, житловий будинок або його частина (ч. 1 ст. 812 ЦКУ);
- договір укладається у письмовій формі (п. 1 ст. 811 ЦКУ);
- якщо в договорі строк оренди не визначено, договір вважається укладеним на п'ять років (ч. 1 ст. 821 ЦКУ).
А ще щодо ФОПів – платників єдиного податку ПКУ передбачено певні обмеження, пов’язані з вимогами до самого об’єкта оренди та групи, на якій перебуває ФОП.
Підпунктом 291.5.3 ПКУ визначено, що не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп ФОПи, які надають в оренду:
- земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га;
- житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 кв. м;
- нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 кв. м.
Якщо ФОП-«єдинник» перевищить такі площі, йому потрібно буде перейти на загальну систему оподаткування.
Чи може ФОП 1-ї групи ЄП надавати нерухомість в оренду?
Попри зазначені вище норми ПКУ, податківці стверджують: ФОПи першої групи не можуть надавати майно в оренду.
Адже перша група – це ФОПи, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Перелік побутових послуг наведено в п. 291.7 ПКУ і, на жаль, такої послуги, як здавання в оренду нерухомого майна, в переліку немає.
Якщо ФОП перебуває у 2-й групі ЄП
Друга група – ФОПи, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
- не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
- обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Отже, ФОП другої групи може здавати в оренду нерухоме майно за одночасного виконання таких умов:
1. ФОП має відповідний КВЕД – клас 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».
Клас 68.20 включає: надання в оренду та управління власним або орендованим нерухомим майном: багатоквартирними будівлями та житлом; нежитловими будівлями, у т.ч. виставковими залами, складськими приміщеннями; земельними ділянками; надання будівель, упоряджених або неупоряджених квартир чи апартаментів для довготермінового використання зазвичай на умовах щомісячної або річної оплати.
А ще:
- діяльність ринків,
- розроблення будівельних проєктів для власного використання,
- експлуатацію житлових мобільних комплексів,
- надання приміщень виключно для утримання тварин.
Цей клас не включає: експлуатацію готелів, багатокімнатних готелів, будинків відпочинку, мебльованих будинків, наметових містечок, кемпінгів та інших нежитлових або призначених для короткотермінового проживання комплексів.
2. Послуги надаються платникам єдиного податку або населенню.
Тобто ФОП 2-ї групи не може здавати нерухомість в оренду:
- ФОПам на загальній системі оподаткування;
- фізичним особам, які здійснюють незалежну професійну діяльність;
- підприємствам – платникам податку на прибуток;
- неприбутковим організаціям;
- нерезидентам, у тому числі фізичним особам (ЗІР 107.05, запитання «Які особи відносяться до населення в розумінні пп. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ?»).
3. Обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, нині це 5921400 грн.
4. Кількість осіб, які перебувають з ФОПом другої групи у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб.
Якщо ФОП – у 3-ї групі ЄП
Третя група – ФОПи, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
ФОПи третьої групи можуть здавати в оренду нерухомість за умови дотримання обмежень пп. 291.5.3 ПКУ щодо площі та вимог п. 291.4 ПКУ перебування на спрощеній системі оподаткування, серед іншого, щодо граничного розміру доходу, у 2024 р. – 8 285700 грн.
А ФОПи, які надають посередницькі послуги з оренди нерухомого майна, можуть бути лише платниками єдиного податку тільки третьої групи.
Чи може ФОП здавати нерухомість в оренду як ФО?
Юридично жодних заборон цьому немає. Проте це може мати негативні податкові наслідки.
Фізична особа – підприємець, яка надає в оренду частину нерухомого майна як фізична особа – не суб’єкт господарювання, а іншу частину як фізична особа – підприємець, не має права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Саме так відповідає ДПС у «ЗІР» (107.01.02) на запитання «Чи має право ФОП – платник ЄП (крім е-резидента) надавати в оренду одну з частин нерухомого майна та/або один з об’єктів нерухомого майна як ФО – не СГ, якщо загальна площа житлових приміщень та/або їх частин не перевищує 400 кв. метрів, нежитлових приміщень (споруд, будівель) та/або їх частин не перевищує 900 кв. метрів?».
Отже, одночасне надання в оренду загрожує втратою статусу «єдинника». Тому або тільки здача в оренду від ФОПа (з виконанням усіх вимог до обраної групи), або тільки здача в оренду як ФО (з оподаткуванням орендної плати ПДФО 18% та ВЗ 1,5%).
Форма № 20-ОПП
Про наявність у нього нерухомості, яка використовуватиметься в підприємницькій діяльності, та/або про передачу нерухомості в оренду ФОПу необхідно проінформувати ДПС.
Тобто дій з нерухомістю, які впливають на оподаткування доходів ФОПа, досить багато. Тому спочатку показуємо, що використовуємо у госпдіяльності, а потім здаємо в оренду, а потім колись повертаємо об’єкт оренди та виводимо його з використання у підприємницькій діяльності або продаємо його тощо. І форму №20-ОПП потрібно подати на кожну з наведених подій.
Гарантійний платіж
Податківці консультують, що при отриманні гарантійного внеску у ФОПа виникає дохід, а от при поверненні підстав зменшити дохід немає, оскільки такі суми коштів не є авансом або передоплатою за товари (роботи, послуги). У цьому випадку в договорі доцільно врахувати суму гарантійного внеску як оплату останнього місяця чи інших компенсаційних виплат, що не передбачає його повернення.
Інакше ФОПу доведеться врахувати гарантійний платіж у загальну суму доходу.
Розмір орендної плати
ПКУ не передбачено визначення мінімальної суми орендної плати для СГ. Проте податківці у своїх консультаціях наполягають, що при укладанні договору оренди ФОПу необхідно орієнтуватися саме на розмір мінімальної суми орендного платежу, встановлений згідно з Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1253.
На нашу думку, цю Методику треба застосовувати у разі, коли орендодавцем є ФО, а не ФОП.
Та тут вибір кожного: або погодитися й орієнтуватися на позицію податківців, визначивши розмір орендної плати не менше мінімальної суми орендного платежу, або бути готовим обстоювати свою позицію, можливо навіть і в суді.
Відшкодування комунальних послуг
До 25.04.2024 у ЗІР (107.01.03) містилася відповідь ДПС на таке запитання: «Чи включаються до доходу ФОПа – платника ЄП другої та третьої груп (крім е-резидента) відшкодована орендарем сума комунальних платежів?».
ДПС відповідала таким чином:
Порядок оподаткування отриманого відшкодування за комунальні послуги залежить безпосередньо від оформлення такої операції:
- відшкодування комунальних послуг передбачено договором оренди. У цьому випадку вся сума включається до складу доходу ФОПа від провадження ним діяльності з надання послуг (надання нерухомості в оренду);
- договором не передбачено відшкодування комунальних послуг, проте оплата здійснюється. ФОПи третьої групи включають до складу доходу і оподатковують за ставкою 3% чи 5%. Для ФОПів другої групи такий дохід вважається доходом, отриманим від виду діяльності, який не зазначено у реєстрі платників єдиного податку і до такого доходу застосовується ставка єдиного податку згідно з пп. 2 п. 293.4 ПКУ у розмірі 15 %.
Але з 25.04.2024 цю консультацію переведено до нечинних у зв’язку з уточненням редакції відповіді. Можливо, думку ДПС буде змінено, тож дочекаємося такої відповіді і обов’язково повідомимо на сторінках нашого видання.
Слід зазначити, що орендар може самостійно сплачувати комунальні платежі. Проте цей підхід є достатньо затратним у часі і незручним, якщо термін оренди короткий, адже договори на обслуговування мають бути укладені на орендаря.
Податки
Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки
Платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельних ділянок, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (п. 266.1 ПКУ).
При цьому обчислення суми податку з об’єкта/об’єктів житлової та нежитлової нерухомості, які належать фізособам, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості, який отримує про це ППР (п. 266.7 ПКУ).
Від ФОПів, яким належить нерухомість, але це не земля, ДПСУ наразі не вимагає подання декларації з цього податку. Тобто податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачує фізособа, яка є власником нерухомості, а не ФОП, який використовує цю нерухомість в господарській діяльності.
Земельний податок
Земельний податок справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (пп. 14.1.72 ПКУ).
Відповідно до пп. 4 п. 297.1 ПКУ ФОПи звільняються від сплати земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої – третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що розташоване на таких земельних ділянках, в оренду (найм), позичку, на іншому праві користування) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Таким чином, якщо ФОП на ЄП надає нерухомість в оренду, він не має пільги щодо земельного податку.
Чи треба подавати декларацію із земельного податку?
Якщо земельну ділянку оформлено у власність ФОПа, він повинен подавати до контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію з плати за землю та сплачувати земельний податок.
Якщо земельну ділянку оформлено у власність фізособи, то податкова служба має надіслати фізособі до 1 липня поточного року ППР, на підставі якого фізособа повинна сплатити податок протягом 60 днів з дня отримання ППР (див. п. 286.5 ПКУ).
