Почнемо з визначень…
Такого терміна, як «поворотна фінансова допомога», у цивільному законодавстві немає, це суто податковий термін (із ПКУ).
Проте у нашому законодавстві діє перевага змісту правочину над його назвою. Тому ми не дивимося на те, що і як називається у ПКУ, а шукаємо у ЦКУ найближчий за змістом термін.
Поворотна фінансова допомога, визначення якої наводиться в пп. 14.1.257 ПКУ, відповідає безпроцентній позиці, яка надається у грошовій формі.
Надання та повернення поворотної фінансової допомоги регулюється гл. 71 ЦКУ «Позика. Кредит. Банківський вклад».
Так, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає, а інша (позичальник) приймає грошові кошти або інші речі. Позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду та такої самої якості.
ПКУ для цілей оподаткування окремо виділено поняття «позика», «фінансовий кредит» та «поворотна фінансова допомога».
Позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
Фінансовий кредит – кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (пп. 14.1.258 ПКУ).
Поворотна фінансова допомога (далі ПФД) – сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).
Ключовими критеріями розмежування цих понять є: що надається, хто надає, чи передбачена сплата відсотків.
У загальному порядку надання та повернення ПФД як окремий правочин регулюється ЦКУ за тими самими правилами, що і позика.
А для цілей оподаткування ПФД:
- може бути отримана лише у грошовій формі;
- не має додаткових вимог до позикодавця;
- є безпроцентною, тобто скільки взяли, стільки і повертаємо. Якщо хоч одна умова не виконується, то суб’єкт господарювання отримав позику або фінансовий кредит.
Умови договору
Договір укладається в письмовій формі за умови, що його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (станом на 2024 рік – 170 грн) або позикодавцем є юридична особа.
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей (ст. 1047 ЦКУ).
Предметом договору може бути лише сума грошових коштів (пп. 14.1.257 ПКУ).
Тобто тут ФОПам турбуватися не потрібно, розрахунків у натуральній формі не буде.
Строк повернення зазначається в договорі. Якщо строк повернення не вказано або визначено в момент пред'явлення вимоги, тоді ПФД має бути повернена протягом тридцяти днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).
Статус позикодавця та позичальника для договору ПФД не має значення. ПФД може надати/отримати як суб’єкт господарювання, так і фізична особа – громадянин.
Проте необхідно пам’ятати, що ФОП не може надати ПФД «сам собі» як ФО. Адже зобов'язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі (ст. 606 ЦКУ). А для ЦКУ фізособа і зареєстрований нею ФОП – це одна й та сама особа.
Тому якщо ФОП самостійно планує внести кошти для використання у підприємницькій діяльності (ч. 1 ст. 134 ГКУ), то призначення платежу – не ПФД, а внесення власних коштів, які не включаються до складу доходу.
Законодавство також не містить обмежень щодо суми ПФД. Порядок розрахунків, зокрема надання та повернення, визначено договором: готівкою та/або на банківський рахунок.
При наданні ПФД готівкою необхідно врахувати обмеження щодо готівкових розрахунків (п. 6 Положення №148).
І ось тут зверніть увагу! Бо те, хто зазначений у договорі ПФД (позики), має значення, якщо вона надаватиметься готівкою.
Протягом одного дня ФОП може готівкою і напряму надавати ПФД юрособі або іншому ФОПу/приймати ПФД від юрособи або іншого ФОПа в сумі не більше10 000 грн.
А от при наданні позикодавцем ПФД через касу банку або безпосередньо з його банківського рахунку таких обмежень немає.
Щоправда, за умови, що сума ПФД перевищує 400 000 грн, така операція підпадає під обов’язковий фінмоніторинг. І банку необхідно буде надати договір ПФД та підтвердження джерела походження коштів, за рахунок яких вона надається, зокрема декларацію платника ЄП або декларацію про майновий стан та доходи (Закон про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів).
Увага, проценти! Базово ПФД (бо на неї у цивільному законодавстві поширюються норми щодо позики) є платною, незалежно від того, чи вказано це в договорі. Тому якщо ви бажаєте оформити саме безпроцентну позику, в договорі ПФД необхідно обов’язково зазначити, що сплати процентів не буде (ст. 1048 ЦКУ).
Чи може ФОП надавати ПФД?
ЦКУ не містить обмежень щодо надання та повернення ПФД підприємцем.
Проте ПКУ визначено перелік видів діяльності, які не дозволяють суб’єкту господарювання, зокрема ФОПу, бути платником єдиного податку.
Відповідно до п. 6 пп. 291.5.1 ПКУ таким видом діяльності є фінансове посередництво.
Податківці вважають (хоча суд не завжди з ними згоден), що надання фінансової допомоги підпадає під визначення фінансового посередництва – код 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» за класифікатором ДК 009:2010.
З цього приводу є чинна консультація ДПС у «ЗІР» (категорія консультації 107.01.03): «Чи можуть ФОПи – платники ЄП першої – третьої груп (крім е-резидентів) надавати безповоротну фінансову допомогу?».
«ФОПи – платники єдиного податку першої – третьої груп не можуть надавати фінансову допомогу, у тому числі безповоротну, оскільки такий вид діяльності не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Якщо ж таку допомогу надано, то ФОП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування – з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Крім того, включити таку суму ПФД потрібно буде при поверненні її ФОПу за ставкою 15% та перейти на сплату інших податків і зборів з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, в якому відбулося таке порушення».
Хоча в ІПК від 28.02.2019 №806/10/ІПК/14-29-12-03-22 податківці доходять висновку, що разове надання ПФД не є діяльністю у сфері фінансового посередництва.
Натомість судова практика часом інакше дивиться на таку ситуацію:
«Надання як фінансової допомоги власних коштів взагалі не може вважатись фінансовим посередництвом, оскільки операція фінансового посередництва пов’язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, тобто залучених коштів, які і передаються у позику» (Постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 25.05.2021 у справі №560/696/21, Постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020 у справі №420/5467/19).
Коли ПФД стає доходом у ФОПа – платника єдиного податку?
Отримана ПФД для платника єдиного податку стає доходом, коли не повертається отримувачем протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Тобто з наступного дня після закінчення 12 місяців з дати отримання (ч. 3 пп. 292.11 ПКУ).
Увага! Платник ЄП для обрахунку 12 календарних місяців відповідно до ч. 3 пп. 292.11 ПКУ повинен врахувати такі положення ЦКУ:
- договір позики вважається укладеним з моменту передання грошей (ст. 1046 ЦКУ),
- позика вважається поверненою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок (ч. 3 ст. 1049 ЦКУ).
Окрім того, ПФД, надана ФОПом – платником єдиного податку у період перебування на загальній системі оподаткування та яка повертається йому в період перебування ФОПа на єдиному податку, включається до оподатковуваного доходу і оподатковується за ставкою 15%. Водночас такий ФОП повинен перейти на сплату інших податків і зборів з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, в якому відбулося таке порушення.
На цьому наполягають податківці у своїй консультації «ЗІР» (107.01.03): «Чи включається до доходу ФОПа – платника ЄП (крім е-резидента) сума повернутої йому фінансової допомоги, що раніше надавалася таким платником?».
Очевидно, що це ще один із парадоксальних висновків, який базується на тому, що надавати ПФД підприємець-«єдинник» не може (принаймні він має заплатити за це статусом «єдинника»). Це більш ніж спірна і дуже фіскальна позиція, проте пам’ятайте про неї, щоб не довелося оскаржувати рішення ДПС у суді.
А ось ще один зразок фіскального роз’яснення, з яким ми категорично не згодні!
Якщо ФОП приймає рішення про припинення підприємницької діяльності, а ПФД не повернена, хоча час ще є, строк 12 місяців ще не минув, то у разі неповернення її потрібно буде оподаткувати та задекларувати відповідно до вимог розділу IV ПКУ ПДФО – 18% та ВЗ – 1,5%.
На цьому наголошують податківці у своїй консультації «ЗІР» (107.01.03): «Чи включається до складу доходу ФОПа – платника ЄП (першої – третьої груп) (крім е-резидента) сума неповерненої отриманої поворотної фінансової допомоги, якщо ним прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності до закінчення 12 календарних місяців?».
Звичайно, у ФО виникає питання, як саме буде відстежено повернення такої ПФД. Одним із джерел є додаток 4ДФ до Розрахунку (повернення ФОП або ФО – ознака доходу 153) та дані перевірки при припиненні ФОПа. Тому для уникнення додаткових непорозумінь платнику доцільно вчасно погасити ПФД.
Заповнення книги обліку доходів
Позаяк книгу обліку доходів ФОПи І, ІІ та ІІІ груп (не платники ПДВ) ведуть у довільній формі, то складнощів у заповненні її щодо неповерненої фіндопомоги не буде. Достатньо лише самостійно додати графу доходів щодо неповерненої фінансової допомоги і зазначити дату та суму.
При цьому відображати отриману ПФД до моменту визнання доходу (дохід виникне лише в разі неповернення протягом 12 к. м.) у такій довільній формі не обов’язково.
А от ФОПи ІІІ групи ЄП (платники ПДВ) заповнюють Типову форму обліку доходів і витрат. До неї вже нову графу не додати, а самою формою не передбачено врахування суми доходів щодо неповерненої фінансової допомоги.
Зауважимо, що чітких роз’яснень податківців щодо того, в якій графі відобразити неповернену фінансову допомогу ФОПу ІІІ групи – платнику ПДВ немає.
На думку автора, це можна зробити у графі 6 (разом із сумою кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без податку на додану вартість).
Втім, якщо ви такий ФОП, то можете вирішити, у якій графі показати цей дохід, самостійно або звернутися із запитом до ДПС за індивідуальною податковою консультацією.
Не показати оподатковану ПФД в обліку не можна, адже довільна чи типова форма обліку є базою для складання податкової декларації з ЄП.
Як задекларувати неповернену вчасно ПФД?
ПФД включається до загального обсягу доходу. Тому ставка ЄП, якою буде оподаткована така ПФД, прямо залежить від того, чи не виникло перевищення граничної суми доходу.
У декларації платника єдиного податку таку суму ПФД слід відобразити у складі доходу за звітний (податковий) період, коли вона стала оподаткованою.
Залежно від групи платника ЄП це буде рядок 01, 03, 05, 06 або в разі перевищення граничної суми доходу – 02, 04, 07.
За умови відсутності перевищення ФОП подаватиме таку декларацію за звичайними строками, відповідно до обраної групи.
При перевищенні граничної суми доходу, дозволеної відповідно до п. 291.4 ПКУ, ФОПу треба подати декларацію:
- І, ІІ групи – за підсумками податкового звітного року, на який припадає термін повернення, у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду (п. 296.5.1 ПКУ);
- ІІІ групи – за підсумками звітного кварталу, на який припадає термін повернення такої допомоги.