ІПК ДПСУ від 10.11.2020 р. №4632/ІПК/99-00-05-06-02-06

Як зазначено у зверненні, на дату першої події за операціями з виконання робіт (оформлення актів здачі-прийняття робіт) постачальником було складено податкові накладні № 1 і № 2 не на всю суму операцій, а лише на її частину, та в подальшому складено розрахунки коригування до таких податкових накладних, якими суму податкових зобов'язань приведено у відповідність до суми, на яку здійснено роботи та складено акти здачі-прийняття робіт, та зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Отримувачем робіт на такого постачальника (виконавця робіт) було подано заяву із скаргою до контролюючого органу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

При цьому пунктом 201.7 статті 201 ПКУ передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 ПКУ).

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

• придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

• дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
• дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

З урахуванням вищезазначеного, а також норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату першої події за операцією та лише за умови, що така господарська операція мала місце.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Враховуючи зазначене, податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку - покупця товарів/послуг на підставі складеної з дотриманням норм податкового законодавства податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. Дані, зазначені у такій податковій накладній, мають відповідати первинним документам, складеним за операцією.

У ситуації, описаній у зверненні, податкові накладні № 1 і № 2 за операціями з виконання робіт були складені на дату першої події, але не на всю суму операцій, а розрахунками коригування № 1 і № 2, складеними до таких податкових накладних, суму податкових зобов'язань приведено у відповідність до суми, на яку виконано роботи. Отже, ці документи є такими, що складені з порушенням норм ПКУ, а тому не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.

У даному випадку постачальнику необхідно було:

• на дату виявлення помилки скласти розрахунки коригування до податкових накладних № 1 і № 2, складених не на всю суму операцій, здійснених платником податку, а лише на їх частину, у яких вивести в нуль показники таких податкових накладних;
• скласти датою виникнення податкових зобов'язань нові податкові накладні на всю суму таких операцій.

Після реєстрації в ЄРПН таких нових податкових накладних платник податку - покупець має право на їх підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого пунктом 198.6 статті 198 ПКУ (не пізніше 1095 днів з дати складання податкової накладної)).

Щодо заяви із скаргою на виконавця робіт, яка була подана до контролюючого органу отримувачем таких робіт, слід зазначити, що згідно з абзацами 24 - 25 пункту 201.10 статті 201 ПКУ платник податку має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на продавця, яким допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ, та/або порушення продавцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.

У разі подання платником податку такої заяви зі скаргою контролюючий орган зобов'язаний протягом 90 календарних днів з дня її надходження, з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 ПКУ, провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

Разом з тим можливості формування податкового кредиту за фактом та на підставі подання такої заяви нормами ПКУ не передбачено.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.