Зарахування «закордонного» податку: яких правил слід дотримуватись?

Усунення подвійного оподаткування

Доходи, отримані підприємством — резидентом України з джерел за межами України, враховуються під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток у повному обсязі. Такими іноземними доходами може бути дохід від будь-яких видів діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо. При визначенні об’єкта оподаткування витрати, здійснені у зв’язку з отриманням таких доходів, враховуються у бухобліку в порядку і розмірах, встановлених ПКУ.

Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом США

Враховуючи двосторонній характер Конвенції, при виплаті резидентом США дивідендів резиденту України мають застосовуватися положення ст. 10 Конвенції.

У разі якщо юрособа — платник податку на прибуток отримує дохід у вигляді дивідендів із іноземних джерел, то підставою для зарахування сум сплаченого податку на території США при виплаті дивідендів є довідка про суми сплаченого податку та базу або об’єкт оподаткування (дивіденди), легалізована у встановленому порядку.

Конвенція між Урядом України та Урядом США
про уникнення подвійного оподаткування

Іноземний дохід

Дохід, отриманий з джерел за межами України, — будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їхньої діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам (Підпункт 14.1.55 ПКУ)

Суми податку з доходу, який отримано з іноземних джерел, що сплачений підприємством (у тому числі відокремленим підрозділом, розташованим за межами України) за кордоном, зараховуються під час сплати податку в Україні.

Відповідно до пунктів 13.4 та 13.5 ПКУ перш ніж зарахувати сплачений «закордонний податок», слід врахувати два основні правила:

• правило 1: сума податку зараховується під час розрахунку податку на прибуток із дотриманням вимог ПКУ;
• правило 2: підприємство зобов’язано отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Правила, яких слід дотримуватись під час зарахування «закордонного» податку на прибуток, встановлено у пп. 141.4.9 ПКУ.

По-перше, якщо українське підприємство отримало іноземний дохід і у нього виникають зобов’язання зі сплати «закордонного» податку на прибуток, передати сплату податку вашому іноземному партнеру (підприємству-нерезиденту), що виплачує дохід, не вийде. Це прямо передбачено у згаданому пп. 141.4.9 ПКУ: «Під час укладання договорів з нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів».

По-друге, розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового (звітного) періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.

По-третє, не всі «закордонні» податки, що сплачені українським підприємством, підлягають зарахуванню.

Зверніть увагу!

Не підлягають зарахуванню на зменшення податкових зобов’язань такі податки, сплачені в інших країнах:

• податок на капітал/майно та приріст капіталу;
• поштові збори;
• податки на реалізацію (продаж);
• інші непрямі податки незалежно від того, чи підпадають вони під категорію прибуткових податків, чи оподатковуються іншими податками згідно із законодавством іноземних держав.

І насамкінець: зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється не тільки за умови подання довідки щодо сплати податку, а ще й за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів. Перелік чинних двосторонніх міжурядових угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування розміщено на веб-сайті ДПСУ tax.gov.ua.

Довідка про сплату «закордонного» податку

Довідка про суму сплаченого податку, а також про базу та/або об’єкт оподаткування підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Якщо довідка підтверджує сплату податку за межами України у попередньому звітному періоді, підприємство у звітному періоді не має права на зменшення нарахованої суми податку на прибуток. Проте можна подати уточнення й отримати можливість зменшити нараховане податкове зобов’язання з податку на прибуток, задеклароване у декларації за такий попередній податковий період (додатково див. ІПК від 16.01.2020 р. №152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, див. «ДК» №07/2020).

Зверніть увагу! Українське підприємство у звітному податковому періоді не має права на зменшення нарахованої суми податку на прибуток, якщо довідка, що надається ним до ДПС, підтверджує сплату податку за межами України у попередньому звітному періоді (див. ІПК ДФСУ від 15.09.2017 р. №1975/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Довідка повинна підтверджувати сплату податку за межами України у звітному 2019 році!

А от щодо легалізації самої довідки, то в розумінні консульської легалізації вона вважається іноземним офіційним документом, який має доказову силу офіційного документа на території України за умови:

• легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитка печатки або штампа, якими скріплено документ;
• або засвідчення штампом апостиль, якщо його складено на території держав-учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року; або
• наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостиля).

Відображення в бухобліку

Будь-яка господарська операція повинна бути відображена у бухгалтерському обліку. Мало того, не можна просто відобразити операцію без підтвердження її первинним документом. У разі сплати податку за кордоном підтвердним документом буде згадана нами довідка про сплату «закордонного» податку та складена бухгалтерська довідка.

Отриманий іноземний дохід потрібно врахувати під час визначення об’єкта оподаткування. Але відображений у бухобліку іноземний дохід слід зменшити на суму сплаченого за кордоном податку. Сума «закордонного» податку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти у гривні виходячи з офіційного курсу НБУ на дату сплати такого податку за кордоном.

Нарахування податку у бухобліку відображається таким чином (наприклад, платник податку на прибуток отримав дивіденди):

• Д-т 731 К-т 6418 — сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел (рядок 16.1 додатка ЗП до декларації), — позаяк податок на репатріацію було утримано нерезидентом при виплаті ним доходу у вигляді дивідендів резиденту України, його нарахування проводиться як вирахування з доходу;
• Д-т 6418 К-т 98 — сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел (рядок 16 додатка ЗП декларації);
• Д-т 98 К-т 6418 — сума податку на прибуток за мінусом суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел (рядок 17 декларації).

Відображення у декларації

На практиці у платників, які сплачують авансовий внесок, у зв’язку з виплатою дивідендів може постати запитання щодо послідовності зарахування всіх платежів на зменшення податкового зобов’язання. Адже можливо, що у платника податку на прибуток сума сплаченого за кордоном податку та, до прикладу, авансового внеску за дивідендами буде більшою, ніж задеклароване податкове зобов’язання періоду. Тоді постає запитання: «Яка послідовність врахування платежів на зменшення нарахованої суми податку у додатку ЗП?».

Пам’ятайте! Сума податку на прибуток, сплаченого українським підприємством за кордоном, зараховується під час сплати ним податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом звітного періоду. Відображається ця сума у рядку 16.1 додатка ЗП до декларації. Залишки не переносяться на майбутнє!

Пункт 57.1-1 ПКУ містить норму, згідно з якою якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання підприємством — емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься на зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Порядок заповнення рядків у додатку ЗП свідчить, що послідовність врахування сум на зменшення нарахованої суми податку передбачено формою додатка ЗП.

Тому при заповненні додатка ЗП до декларації є можливість не загубити сплачені суми, принаймні авансового внеску.

І насамкінець: якщо українське підприємство не встигає до 1 березня 2020 р. отримати довідку про підтвердження сплати «закордонного» податку у 2019 році, можна подати декларацію без додатка ЗП, а згодом подати уточнення. Швидше за все, вийде переплата податку, проте цю суму можна буде зарахувати в наступних звітних періодах на зменшення податкового зобов’язання.

Приклад Українське підприємство 01.07.2019 р. отримало іноземний дохід у вигляді дивідендів у розмірі 2000 дол. США. Сплату податку за кордоном у розмірі 15% — 300 дол. США підтверджено довідкою. Курс НБУ на 01.07.2019 р. — 26,1779, суму податку перераховано за курсом НБУ на дату сплати — 7853,38 грн.

Суму податку, сплаченого підприємством за кордоном, зараховують під час визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток. Розмір суми податку, що підлягає сплаті в Україні, становить 12000,00 грн.

Сума податку на прибуток за мінусом суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел: 12000,00 - 7853,38 = 4146,62. Ця сума відобразиться у рядку 17 декларації з податку на прибуток за 2019 рік.

Відображення операцій див. у таблиці, фрагмент заповнення додатка ЗП — у зразку.

Таблиця

Відображення операцій з отримання дивідендів та відображення податку на прибуток за 2019 рік

Зразок

Фрагмент додатка ЗП до прикладу