Чи можна анулювати реєстрацію платника ЄП
На момент написання цієї статті такі випадки нам невідомі, хоча в усному режимі працівники податкової повідомляють про таку можливість для ФОПів, які перебувають за кордоном. Погляньмо, наскільки це обґрунтовано за нормами ПКУ.
Як відомо, не можуть бути платниками ЄП першої — третьої груп фізичні та юридичні особи — нерезиденти (пп. 291.5.7 ПКУ). Те саме — щодо платника ЄП (2%) (див. пп. 4 пп. 9.3 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).
Тож можемо зробити висновок: якщо ФОП був резидентом, а потім став нерезидентом, він уже не може бути платником ЄП. Хоча якщо глянути у пп. 298.2.3 ПКУ, де наведено підстави, за яких ФОП зобов’язаний покинути ЄП і перейти на загальну систему, то там не бачимо такої підстави, як набуття статусу нерезидента.
Немає такої підстави і серед причин для анулювання за рішенням ДПС, наведених у п. 299.10 ПКУ.
Водночас, згідно з п. 299.11 ПКУ, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час перевірок порушень платником єдиного податку першої — третьої груп вимог, установлених цією главою, реєстрація платника єдиного податку першої — третьої груп анульовується за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.
Тобто, якщо ФОП став нерезидентом, він, по суті, порушив норми глави 1 розділу XIV ПКУ, а тому згідно з п. 299.11 ПКУ за наслідками перевірки ДПС все-таки може анулювати реєстрацію платником ЄП, причому «заднім числом», з наступного кварталу після втрати резидентства України.
Але наступне питання: чи може ФОП, який тимчасово виїхав за межі митної території України, стати нерезидентом?
Як знаємо, нерезиденти — це, серед іншого, фізичні особи, які не є резидентами України (пп. «в» пп. 14.1.122 ПКУ).
Ознаки того, що фізособа є резидентом України, наведені в пп. «в» пп. 14.1.213 ПКУ. Виходить, якщо фізособа не відповідає цим ознакам, вона не є резидентом України, а отже, буде нерезидентом.
Наведені ознаки досить нечіткі, туманні. Розгляньмо ці ознаки.
Фізособа є резидентом, якщо має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізособа має місце проживання і в іноземній державі, вона вважається резидентом України, якщо має місце постійного проживання в Україні.
Далі йдуть можливі ознаки для визначення того, що ж вважати постійним проживанням, якщо фізособа мешкає також в іноземній державі.
Перша ознака — фізособа буде резидентом тієї держави, в якій має тісніші особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів).
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізособи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому ПКУ, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Самозайнята особа — платник податку, який є фізособою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності (пп. 14.1.226 ПКУ).
Тобто, якщо фізособа зареєстрована ФОПом в Україні, це є достатньою, хоча і не виключною умовою визначення особи резидентом України. Щоб остаточно поставити крапку в цьому питанні, ФОП має вчинити ще якісь дії.
Підтвердження резидентства України
Наприклад, ФОП може отримати довідку-підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів. Довідку отримують згідно з нормами Порядку №248. Для отримання довідки до ДПС слід надіслати заяву, форма якої наведена в додатку до Порядку №248.
Заяву можна подати через електронний кабінет платника податків. Довідка видається за звітний (податковий) період — рік та підтверджує, що платник податків є резидентом України протягом року, зазначеного у довідці. При цьому нормами Порядку не визначено термін дії такої довідки. Довідка також може надсилатися через електронний кабінет.
Водночас, на наш погляд, підтвердженням статусу податкового резидентства України може бути подання ФОПом декларації платника ЄП, декларування сум отриманого доходу.
У разі якщо державу, в якій фізособа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізособа не має місця постійного проживання у жодній із держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше ніж 183 днів (включно з днем приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року. Це друга можлива ознака. Але вона застосовується, якщо резидентство не можна визначити за першою ознакою.
Тому, якщо ФОП на ЄП перебуває в Україні менше ніж 183 днів протягом податкового року, але він щонайменше подає декларацію з ЄП, в якій показує підприємницькі доходи, на наш погляд, ФОП є резидентом України. Друга ознака тут не застосовується. Але, щоб такого ФОПа не визнали податковим резидентом країни, де він тимчасово перебуває, доречно отримати довідку, про яку ми зазначили вище. Ця сама довідка потрібна для того, щоб можна було застосувати норми Угоди про уникнення подвійного оподаткування між країною, де тимчасово перебуває ФОП, і Україною.
Нарешті, відповідно до третьої ознаки, якщо неможливо визначити резидентський статус фізособи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізособа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Хоча до третьої ознаки навряд чи справа дійде. Адже, як ми з’ясували, ФОП може визначити свій резидентський статус уже на підставі першої ознаки.
Отже, якщо ФОП подаватиме декларацію з ЄП, отримає довідку про статус резидента, на наш погляд, це буде підставою вважати його резидентом України. І тоді підстав для анулювання платником ЄП не буде.
Якщо ж ФОП обере місцем своїх життєвих інтересів не Україну, а країну свого тимчасового перебування, йому доведеться подати заяву про відмову від ЄП і перехід на загальну систему. Інакше ДПС анулює реєстрацію платником ЄП на підставі податкової перевірки.
Чи можна отримувати підприємницьку виручку на рахунок в іноземному банку?
Отже, ФОП надає послуги нерезидентові. Для отримання виручки відкриває рахунок в іноземному банку за межами митної території України й отримує на такий рахунок виручку від наданих послуг. Чи законно це?
Фізособи-резиденти мають право відкривати рахунки у фінансових установах інших країн (див. п. 1 ч. 1 ст. 2 Закону про валюту).
Резиденти з урахуванням обмежень, визначених цим Законом та іншими законами України, мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах та здійснювати через такі рахунки валютні операції (ч. 3 ст. 4 Закону про валюту).
Отже, закон прямо каже, що фізособи можуть відкривати рахунки в іноземному банку. З цим погоджується і ДПС у численних консультаціях.
Наприклад, дивимося відповідь на запитання в ЗІР (112.02): «Чи має право СГ здійснювати розрахунки з нерезидентами за операціями з експорту та імпорту товарів, через рахунки, відкриті в іноземних фінансових установах, які знаходяться за межами України?».
ДПС відповідає, що так, має право.
Але в останніх ІПК ДПСУ (від 27.04.2023 №1019/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 03.05.2023 №1086/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 21.03.2023 №593/ІПК/99-00-24-03-03-06 у «ДК» №22/2023) ДПС уточнює, що рахунки за кордоном відкриваються на фізособу, а не на ФОПа як українського суб’єкта господарювання. Тут нагадаємо, що українські банки відкривають різні поточні рахунки фізособам та ФОПам як суб’єктам господарювання: ці рахунки мають різні номери та різні режими використання тощо. Тому, якщо на такий рахунок фізособи надходять кошти від здійснення підприємницької діяльності, то дохід у вигляді отриманих коштів включається до загального річного оподатковуваного доходу як іноземний дохід та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах, згідно з нормами п. 170.11 ПКУ. При цьому фізособа зобов’язана подати річну податкову декларацію та сплатити податок (військовий збір) з такого доходу.
Зверніть увагу!
Раніше думка ДПС була інша. Наприклад, в ІПК ДПСУ від 21.01.2022 №100/ІПК/99-00-04-03-03-06 зазначалося, що кошти можуть бути отримані на рахунок в іноземному банку, але вони підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України.
Для уникнення непорозумінь із ДПС може бути доречним дотримуватися її позиції. Як кажуть, від гріха подалі, отримувати виручку від контрагентів виключно на підприємницький рахунок у банках України.
Хоча, на наш погляд, позиція ДПС не відповідає нормам чинного законодавства.
Щодо доходу, отриманого на рахунок фізособи в іноземному банку
ДПС вважає: якщо дохід від підприємницької діяльності отримано на рахунок фізособи, а не на підприємницький рахунок, то він оподатковується як дохід фізособи, а не як дохід ФОПа.
Але в ПКУ немає такої норми.
Згідно з пп. 1 п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку є для фізособи-підприємця дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізособою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її господарській діяльності.
Тобто доходами фізособи, а не ФОПа є пасивні доходи і доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить на праві власності фізособі, яке використовується в її господарській діяльності.
Жодного слова не сказано про необхідність отримання доходу виключно на рахунок для підприємницької діяльності. Звісно, що договором банківського рахунку між банком та фізособою визначається режим використання рахунку — які кошти на нього можна отримувати. Якщо рахунок не призначено для отримання підприємницьких доходів, то в разі отримання таких доходів буде порушено договір між банком та фізособою. Але це порушення не стосується оподаткування. З погляду оподаткування важливими є факт і підстава отримання доходу.
Причому згідно з п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу. А згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платникові єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Таким чином, якщо ФОП отримав дохід на рахунок в іноземному банку, то, на наш погляд, саме дата отримання такого доходу в такому банку і буде датою отримання доходу для потреб оподаткування. Дохід перераховують за курсом НБУ на таку дату.
Але ще раз зазначимо: ми навели власну думку. ДПС вважає інакше.
Щодо обов’язковості зарахування іноземного доходу на рахунок резидента в банку України
Кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку (п. 23 Положення №5).
При цьому ч. 2 ст. 1 Закону про валюту визначено, що термін «товар» вживається у значенні, визначеному Законом про ЗЕД, відповідно до ст. 1 якого товар — будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
Тобто для потреб ЗЕД послуги також є товаром.
Водночас відповідно до п. 22 Положення №5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не поширюються, серед іншого, на операції, наведені в Постанові №67. А в п. 5 ч. 1 цієї Постанови наведено послуги, роботи (крім транспортних і страхових послуг та/або робіт), права інтелектуальної власності та (або) інші немайнові права, що експортуються.
Тобто, якщо ФОП надає послуги нерезидентам й отримує виручку на рахунок в іноземному банку, на такі кошти не поширюються граничні строки розрахунків. По суті, це означає: якщо ФОП не зарахує такі кошти на рахунок у банку України, до нього не може бути застосовано якихось санкцій.
Але ще раз наголосимо, що ми навели власну думку. А в згаданих вище консультаціях ДПС висловлена інша думка.
Подвійне оподаткування
Якщо ФОП тимчасово перебуватиме за кордоном, чи не виникатиме у нього обов’язку сплачувати податки ще й у країні тимчасового перебування?
Залежно від різних особливостей такий обов’язок може виникати. Інформацію щодо оподаткування фізосіб, у тому числі українських ФОПів, які тимчасово перебувають за кордоном, можна переглянути на сайті Мінфіну.
На момент написання цієї статті на сайті наведено інформацію щодо таких країн: Австрія, Бельгія, Данія, Італія, Латвія, Литва, Німеччина, Польща, Португалія, Чехія. Очікується інформація і щодо інших країн.
Рекомендуємо ФОПам, які тимчасово перебувають в одній із цих країн, ознайомитися з наведеною інформацією.
Що з оподаткуванням послуг ФОПа на ЄП?
Отже, ФОП тимчасово перебуває за кордоном й отримує доходи як на рахунок в іноземному банку, так і на рахунок у банку України. Розглядаємо ситуацію, за якою ФОП є резидентом України, подає в Україні декларацію платника ЄП й отримав довідку-підтвердження статусу податкового резидента України.
Вище ми навели позицію ДПС, згідно з якою доходом ФОП, який оподатковується ЄП, будуть лише кошти, отримані на рахунок у банку України.
А кошти, отримані на рахунки в іноземних банках, оподатковуються як іноземні доходи, згідно з нормами п. 170.11 ПКУ. Щодо таких доходів фізособа подає декларацію про майновий стан, оподатковуючи доходи ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%).
Повторимося: на наш погляд, така позиція ДПС є необгрунтованою і ФОП має включати підприємницькі доходи, отримані на рахунки в іноземних банках, до складу свого підприємницького доходу, який оподатковується ЄП. Хоча, напевне, якщо ФОП так вчинить, він наразиться на конфлікт із ДПС, який може бути перенесено до суду.
