Акцизний податок при використанні пального в господарській діяльності

Хто є платниками акцизного податку?

Перш за все нагадаємо, які особи є платниками акцизного податку при здійсненні операцій з пальним (п. 212.1 ПКУ, п. 213.1 ПКУ):

1. особа, яка виробляє пальне на митній території України, у тому числі з давальницької сировини – при реалізації такого пального або при переданні пального власнику давальницької сировини. Тут маються на увазі виробники пального;
2. особа - суб'єкт господарювання, яка ввозить пальне на митну територію України, тобто імпортер пального. Імпорт пального ми зараз не розглядатимемо;
3. особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов. Нульова ставка акцизу на пальне встановлена для пального, яке використовується або ввозиться в Україну для виробництва етилену (п. 229.2 та п. 229.3 ПКУ), а також для пального, яке використовується або ввозиться в Україну як сировина для хімічної промисловості (пп. 229.4 – 229.7 ПКУ). Якщо пальне використовується не за цим призначенням, воно підпадає під оподаткування акцизом;
4. особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов (такі операції передбачені пп. 213.3.5 ПКУ);
5. особа, яка реалізує пальне.

Як бачимо, тут прямо не зазначені особи, які просто використовують пальне у своїй діяльності. Але не все так просто: іноді використання пального у діяльності СГ спричиняє необхідність сплати акцизного податку. Проте лише вищевказані особи можуть «випадково» наразитися на сплату акцизного податку при використанні пального у власній діяльності або при нецільовому його використанні.

Які операції оподатковуються акцизом?

Далі норми ПКУ деталізують, які ж операції вищевказаних осіб оподатковуються акцизом. Зокрема,  акцизом оподатковуються не всі операції з пальним, а лише ті, що визначені у п. 213.1 ПКУ:

- з реалізації пального, що вироблене в Україні. Найчастіше ці операції здійснюють виробники пального, коли вони вперше реалізують вироблене пальне – зі складанням акцизної накладної;

- з реалізації та/або передачі пального в межах одного підприємства з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків у вигляді пального до статутного капіталу. Ці операції ми розглянемо докладніше далі;

- ввезення пального на митну територію України, тобто імпортери сплачують акциз при розмитненні імпортного пального;

- обсяги та вартість втраченого пального, що перевищують встановлені норми втрат;

- реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

• отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН;
• ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
• вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН.

Випадки звільнення від акцизу

Серед операцій з реалізації пального є такі, які звільняються від оподаткування. Так, відповідно до пп. 213.3.5 ПКУ підакцизні товари можна використовувати без сплати акцизу як сировину для виробництва інших підакцизних товарів (продукції) та бензолу (за кодом 2902 20 00 00 згідно з УКТ ЗЕД). Ця норма не поширюється на операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства нафтопродуктів (крім товарів (продукції) за кодами 2707 10 90 00, 2707 50 90 00, 2710 12 90 00 та 2711 19 00 00 згідно з УКТ ЗЕД).

Оце, власне, і все – це єдина операція з пальним, яка звільнена від акцизного податку.

Реалізація пального – це не тільки його продаж

Поняття реалізації пального для цілей акцизного податку досить широке (пп. 14.1.212 ПКУ). Реалізацією пального вважаються будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі цілої низки господарських та цивільно-правових договорів:

• купівлі-продажу;
• міни;
• поставки;
• дарування;
• комісії. При комісійній торгівлі пальним зобов’язання з акцизу виникають на дату передання пального від комітента до комісіонера;
• доручення (в тому числі передача пального на довірчу реалізацію);
• поруки – коли передача пального є виконанням договору поруки;
• договорів про виробництво зі сировини замовника, що передбачають передачу (відпуск, відвантаження) пального;
• інших господарських та цивільно-правових договорів;
• за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування.

Цими договорами або рішеннями може бути передбачена або не передбачена плата чи компенсація. Тобто умова відплатності передачі пального не є вирішальною для визначення, чи є така операція підакцизною чи ні. Звідси випливає, що безоплатне передання пального – це теж підакцизна операція.

Вирішальна умова для оподаткування операції акцизним податком – це  перехід права власності на пальне або права розпорядження пальним. Якщо такий перехід є, то ми маємо оподатковувану операцію.

Проміж іншим зауважимо, що не є реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками. Проте в цій аналітиці ми не розглядатимемо операції з таким пальним.

Випадки використання пального у діяльності СГ

Підсумовуючи все сказане вище, складемо перелік операцій з використання пального, які призводять до необхідності сплати акцизного податку.

Втрата пального. Суб’єкт господарювання, який вже зареєстрований платником акцизного податку може втратити пальне внаслідок його зіпсуття, знищення, крадіжки, форс-мажорних обставин тощо.  Щодо зіпсованого, знищеного, втраченого пального акцизний податок виникає на дату складання відповідного акта (п. 216.2 ПКУ). Зауважимо, що ті СГ, які не зареєстровані платниками акцизного податку і використовують пальне виключно за призначенням у своїй господарської діяльності, не повинні реєструватися платниками, щоб списати втрачене пальне.

Для цих цілей втраченим пальним вважається пальне, місцезнаходження якого платник акцизного податку не може встановити. Зокрема, пальне можна втратити внаслідок крадіжки, аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин, через що його вже не можна використати. Проте якщо ці обставини підтверджені документально, а контролюючим органам надано необхідні докази того, що пальне втрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим, акцизний податок щодо такого пального не виникає (пп. «а» п. 216.3 ПКУ).

Щодо того, які докази потрібно надати податківцям, у підкатегорії 116.13.02 ресурсу "ЗІР" податківці не надають прямої відповіді, а пропонують звернутися до Мінфіну. Вони зазначають, що положеннями ПКУ не визначено, які саме докази при цьому і у вигляді яких документів повинен надати до контролюючого органу платник податку. Тому вони відсилають до ст. 8 та ст. 9 Закону про бухоблік, згідно з якими матеріали, пов’язані з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства повинні бути належним чином оформлені та відображені у первинних документах, що є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій платника акцизного податку. Далі податківці вказують, що з  питань порядку оформлення, відображення у первинних документах та документального підтвердження втрат пального внаслідок аварії, пожежі, повені, крадіжки чи інших форс-мажорних обставин платнику податку доцільно звернутися до Мінфіну.

Про підтвердження форс-мажорних обставин ми писали у ДК №33/2017. Якщо коротко, то за зверненнями СГ діяльності  форс-мажорні обставини засвідчує Торгово-промислова палата України (ч. 3 ст. 14 Закону про ТПП). Підтвердженням, як сказано у ч. 1 ст. 14-1 Закону про ТПП, є сертифікат про такі обставини, що видається протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю. Одночасно з цим  СГ  повинен провести інвентаризацію для визначення переліку та кількості пошкоджених активів, а саме пального. Списання пального в бухобліку відбувається за актом списання у довільній формі.

Отже, для звільнення від акцизного податку у випадку втрати пального через форс-мажор слід подати такі документи:

• сертифікат ТПП;
• матеріали інвентаризації пального;
• акт списання пального, що втрачене через форс-мажор.

За бажанням можна також звернутися до Мінфіну за відповідними  роз’ясненнями.

Природний убуток пального. За нормами ПКУ звільняється від акцизу обсяг пального, втраченого через випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом (пп. «б» п. 216.3 ПКУ). Знову ж таки, це стосується лише зареєстрованих платників акцизного податку. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабміном.

На даний момент такі нормативи не затверджені.  У підкатегорія 116.02 ресурсу "ЗІР" зазначається, що відповідно до постанови КМУ від 23.11.2016 р. №1066  постанова Державного комітету СРСР щодо матеріально-технічного постачання від 26.03.1986 р. №40 «Про затвердження природних норм, убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні» віднесена до переліку нормативно-правових актів СРСР, що не застосовуються на території України. Тож податківці знов відсилають до іншого владного органу – на цей раз до  Міненерговугілля, яке, зокрема, затверджує перелік нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобутку, підготовки до транспортування і транспортування, порядок визначення їх розмірів та ведення їх обліку. Таким чином, з питань розроблення та затвердження в установленому порядку нормативно-правового акта, яким регламентуються нормативи втрат підакцизних товарів (продукції), а саме – пального, доцільно звернутися до Міненерговугілля.

А поки що все пальне, що втрачене внаслідок природних причин, оподатковується акцизним податком відповідно до п. 214.7 ПКУ, і на втрачені обсяги слід складати акцизну накладну з типом причини 5 - зіпсоване, знищене, втрачене пальне, щодо якого відповідно до п. 214.7 ПКУ виникає податкове зобов’язання з акцизного податку.

Використання пального на власні потреби. У зареєстрованих платників акцизного податку факт використання пального на власні потреби також спричиняє виникнення акцизного податку. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції) (п. 216.6 ПКУ). Це означає, що якщо платник акцизного податку – виробник пального або торгівець пальним – витрачає пальне для забезпечення своєї госпдіяльності, в нього також виникає акцизний податок на витрачене пальне.

На такі обсяги пального складається акцизна накладна. Відповідно до п. 4 розд. ІІ Порядку №218 при складанні акцизної накладної у випадку власного споживання пального у її верхній лівій частині у полі «Не надається отримувачу пального» зазначається тип причини «3». У рядку «Особа - отримувач пального» слід зазначити «Неплатник». А до рядка «юридична особа – код за ЄДРПОУ отримувача пального: для фізичної особи – прізвище, ім'я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» внести умовний код «1000000000».

Якщо пальне витрачається в межах обсягів пального, що раніше були отримані від іншого платника акцизу, що підтверджено вхідною акцизною накладною, то по факту акцизний податок не сплачується. В цьому випадку акцизна накладна з типом причини «3» складається в межах раніше отриманих обсягів пального, і сплачувати акциз не потрібно. А от якщо СГ «вдалося» витрати більше пального, ніж він виробив чи отримав, то перед складанням акцизної накладної на таке використання слід буде сплатити відповідну суму акцизного податку (пп. 213.1.12 ПКУ).

Тепер щодо СГ, не зареєстрованих планиками акцизного податку. Якщо такі СГ придбавають пальне виключно для використання у власній госпдіяльності та не здійснюють виробництво або реалізацію пального, їм не потрібно реєструватися платниками акцизу тільки для того, щоб списати пальне на власні витрати.

Використання пального для забезпечення роботи підрядників. Досить поширеною є практика надання власного пального для заправки техніки підрядникам, які залучаються для виконання транспортних та інших механізованих робіт за договором підряду.  На думку податківців, заправка пальним техніки підрядника, винайманої замовником на умовах договору підряду, є об’єктом оподаткування акцизним податком як операція з реалізації пального. Як ми зазначали вище, перехід права розпорядження пальним вважається реалізацією такого пального для цілей акцизного податку.  Відповідно такі операції з пальним вже вимагають реєстрації замовника платником акцизного податку.

Подібну ситуацію ми розглядали у цій консультації. Суть її полягає в тому, що на умовах договору підряду здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до підрядника (виконавця), тобто передача права розпорядження пальним, а це є операцією з реалізації пального у розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ. Отже, замовник повинен зареєструватися платником акцизного податку не пізніше ніж за три р.д. до початку операцій з передання пального підряднику (пп. 212.3.4 ПКУ), та складати акцизні накладні на дату такого передання (ст. 231 ПКУ) у загальному порядку.  Якщо підрядник – отримувач пального не зареєстрований платником акцизного податку, то отримувач в такій акцизній накладній буде «Неплатник» з умовним кодом «1000000000», тип причини ненадання накладної отримувачу – 1 (Наказ Мінфіну від 25.02.2016 р. №218).

Якщо підрядник теж зареєстрований платником акцизного податку, він своєю чергою складає акцизну накладну на використане пальне з типом причини 3.

Так само виникає акцизний податок і необхідність зареєструватися платником акцизу у випадку надання власного пального перевізникам. Докладніше про це – у нашій консультації.

Надання благодійної допомоги пальним. На наш консультаційний сервіс надходять запитання про те, чи можна надати благодійну допомогу пальним. У цій консультації ми дійшли висновку, що благодійна допомога пальним можлива тільки після реєстрації платником акцизного податку. СГ, який надає благодійну допомогу паливом, повинен зареєструватись як платник акцизного податку не пізніше ніж за три робочі дні до відповідних операцій. І зробити це варто ще до придбання такого пального, щоб отримати на нього акцизну накладну від постачальника та скласти свою акцизну накладну в межах отриманого обсягу палива. Тоді сплачувати акцизний податок не доведеться.

Акцизна накладна в цьому випадку складається у загальному порядку. Як правило, отримувачі благодійної допомоги не є платниками акцизу, тож отримувач в такій акцизній накладній буде «Неплатник» з умовним кодом «1000000000», тип причини ненадання накладної отримувачу – 1.

Нецільове використання пального на інші цілі, ніж передбачені ст. 229 ПКУ. Акцизні накладні обов’язково складаються платниками податку на обсяги пального, реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених ст. 229 ПКУ, якою передбачено нульову ставку акцизного податку залежно від напрямів використання підакцизних товарів. Для пального, яке відвантажується на умовах, встановлених ст. 229 ПКУ, акцизні накладні можуть бути виписані в межах ліміту квот, встановлених Кабміном для отримувачів такого пального (п. 232.3 ПКУ); у заявках на поповнення обсягу залишку пального сума акцизного податку не вказується, тобто для такого пального сума акцизного податку не є обов’язковим реквізитом такої заявки (пп. «з» пп. 232.4.1 ПКУ) і, відповідно, не потребує попереднього перерахування акцизного податку до бюджету (лист ДФСУ від 08.02.2017 р. №3080/7/99-99-12-03-03-17).

А от у разі нецільового використання такого пального слід скласти акцизну накладну з типом причини  3 (якщо використали пальне на власні потреби) або 0 чи 1 – якщо пальне було реалізоване на сторону платнику чи неплатнику акцизного податку. У випадку інших причин нецільового використання (втрати тощо) складаються акцизні накладні з відповідним типом причини 5. Можливо, що для реєстрації такої акцизної накладної слід буде сплатити акцизний податок.